0111-KDIB1-1.4010.342.2026.1.RH

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (dalej również jako: „CIT estoński” lub „ryczałt od dochodów spółek”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: „u.p.d.o.p.”).

Wnioskodawca wybrał CIT estoński jako formę opodatkowania od 1 stycznia 2026 r.

Przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Wnioskodawca udzielił pożyczek na rzecz spółki kapitałowej powiązanej z Wnioskodawcą osobowo i kapitałowo (dalej: „Dłużnik”).

Wnioskodawca i Dłużnik są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W spółce Wnioskodawcy, wspólnik posiadający większość udziałów osoba fizyczna jest jednocześnie jedynym wspólnikiem w Spółce Dłużnika. Ponadto, ta sama osoba fizyczna jest jedynym członkiem zarządu w obydwu spółkach.

Pożyczki zostały udzielone jeszcze przed wejściem Wnioskodawcy w reżim opodatkowania CIT estońskim.

W zakresie pożyczek udzielonych po objęciu Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek Wnioskodawca rozpoznawał dochód zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przed wyborem tej formy opodatkowania.

Pożyczki miały charakter rzeczywisty, były faktycznie wykonywane i finansowały działalność gospodarczą Dłużnika. Środki pieniężne zostały faktycznie przekazane Dłużnikowi, a pożyczki posiadały gospodarcze uzasadnienie.

Udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki Wnioskodawcy, zgodnie z odpowiednimi przepisami w tym zakresie. Spółka Dłużnika prowadziła działalność gospodarczą, jednak z przyczyn ekonomicznych oraz biznesowych podjęta została decyzja o zakończeniu jej działalności oraz przeprowadzeniu procesu likwidacji.

W toku postępowania likwidacyjnego okazało się, że Spółka Dłużnika nie posiada majątku pozwalającego na pełne zaspokojenie zobowiązań wobec Wnioskodawcy wynikających z zawartych umów pożyczek.

W konsekwencji Spółka Dłużnika zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z istniejącymi, niespłaconymi zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek.

Jednocześnie:

- pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Dłużnika nie zostanie zawarta żadna umowa zwolnienia z długu, o której mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego, nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, nie dojdzie do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia dotyczącego darowania wierzytelności,

- wierzytelności nie zostaną przeniesione na inny podmiot,

- nie dojdzie do cesji wierzytelności,

- nie dojdzie do przedawnienia wierzytelności przed wykreśleniem Spółki Dłużnika z rejestru przedsiębiorców KRS,

- Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego,

- nie dojdzie do wypłaty jakiegokolwiek majątku na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

Wykreślenie Spółki Dłużnika z rejestru przedsiębiorców nastąpi zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych regulującymi postępowanie likwidacyjne. Po spłaceniu zobowiązań wobec podmiotów trzecich, majątek Spółki Dłużnika zostanie podzielony pomiędzy wspólników, zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego oraz zaspokojeniu wierzycieli w zakresie, w jakim będzie to możliwe z posiadanego majątku. Spółka Dłużnika zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. Z uwagi na brak majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji wspólnik nie otrzyma żadnego majątku likwidacyjnego. Zatem podkreślić należy, że wspólnik spółki Dłużnika w wyniku jej likwidacji nie otrzyma jakiegokolwiek majątku.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykreślenie Spółki Dłużnika z rejestru przedsiębiorców KRS z istniejącymi, niespłaconymi zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w okresie przed wyborem CITu estońskiego jako formy opodatkowania oraz odsetek będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności jako: ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. lub jakąkolwiek inną kategorię dochodu wymienioną w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W szczególności w opisanej sytuacji nie powstanie: dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani żaden inny dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega wyłącznie dochód odpowiadający enumeratywnie wskazanym kategoriom, tj. m.in.: dochodowi z tytułu podzielonego zysku, dochodowi z tytułu ukrytych zysków, dochodowi z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochodowi z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochodowi z tytułu zysku netto, dochodowi z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Powyższy katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać wyłącznie zdarzenia wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek jako regulacje szczególne nie mogą być interpretowane rozszerzająco, w szczególności poprzez konstruowanie nowych, niewymienionych przez ustawodawcę kategorii dochodu podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązań Spółki Dłużnika wobec Wnioskodawcy.

Jak wskazuje art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Oznacza to, że dla skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela, przyjęcie zwolnienia przez dłużnika, a więc zawarcie porozumienia pomiędzy stronami.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia dotyczącego umorzenia wierzytelności darowania długu, zwolnienia z długu, czy rezygnacji z dochodzenia wierzytelności.

Brak jest zatem podstaw do uznania, że po stronie Spółki Dłużnika powstanie jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie, a tym bardziej aby po stronie Wnioskodawcy mogło dojść do wykonania świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego.

W tym zakresie niezwykle istotne znaczenie posiada interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.101.2022.1.IN. W interpretacji tej organ analizował sytuację, w której spółka miała zostać wykreślona z rejestru przedsiębiorców z istniejącymi niespłaconymi zobowiązaniami z tytułu pożyczek wobec udziałowca.

Organ wskazał, że:

Ani na moment składania niniejszego wniosku ani na moment wykreślenia spółki Wnioskodawcy z rejestru na skutek działań likwidacyjnych zobowiązania wynikające z ww. umowy pożyczki nie zostaną Wnioskodawcy umorzone.

Następnie Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika wskazującego, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy.

Stanowisko to ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie występuje bowiem żadne przysporzenie majątkowe.

Wręcz przeciwnie Wnioskodawca ponosi ekonomiczny ciężar braku możliwości odzyskania wierzytelności.

Nie sposób zatem uznać, że po stronie Wnioskodawcy powstaje jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.648.2024.3.PK.

W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że:

nie można przyjąć, że A. otrzyma w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie (realne przysporzenie) oraz że nie mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązania spłaty pożyczek.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił również, że dla uznania powstania przychodu konieczne jest wystąpienie realnego, definitywnego przysporzenia majątkowego.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 października 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.402.2025.1.KW.

W interpretacji tej organ wskazał wprost:

Nie można bowiem przypisać przychodu podatkowego, jeśli podatnik już nie istnieje.

Powyższe stanowisko należy uznać za w pełni trafne również na gruncie niniejszej sprawy.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe nie prowadzi również do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski rozumie się świadczenia:

pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Przepis wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, wykonania świadczenia, związku tego świadczenia z prawem do udziału w zysku.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym żadna z tych przesłanek nie zostaje spełniona.

W szczególności Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty, nie przekazuje majątku, nie umarza wierzytelności, nie dokonuje darowizny, nie zwalnia z długu.

Nie sposób również przyjąć, aby wykreślenie odrębnego podmiotu prawa handlowego z rejestru przedsiębiorców mogło zostać uznane za świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę w związku z prawem do udziału w zysku.

Co istotne, zarówno w doktrynie jak i praktyce Interpretacyjnej podkreśla się, że sam fakt nieodzyskania wierzytelności nie oznacza jeszcze wykonania świadczenia na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego.

W praktyce podkreśla się również, że odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej nie wpływa na relacje cywilnoprawne pomiędzy stronami i samo w sobie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania.

Konstrukcja ukrytych zysków zakłada transfer wartości ze spółki do wspólnika lub podmiotu powiązanego. W analizowanym przypadku po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi do żadnego transferu majątku, wypłaty ani zwolnienia z długu. Wnioskodawca ponosi wyłącznie ekonomiczną stratę wynikającą z niewypłacalności Dłużnika.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że po stronie podmiotu powiązanego pojawia się jakikolwiek beneficjent świadczenia w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Co więcej, nawet w przypadku wierzytelności wobec podmiotów powiązanych podkreśla się, że dopiero umorzenie lub przedawnienie wierzytelności mogłoby potencjalnie prowadzić do powstania ukrytego zysku.

Ponadto, podkreślić należy, że pożyczki zostały udzielone przed wejściem na CIT estoński, a zatem w momencie ich udzielenia nie mogły stanowić ukrytego zysku ani wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.

W analizowanej sprawie: nie dojdzie do umorzenia, nie dojdzie do przedawnienia, nie zostanie zawarte żadne porozumienie dotyczące zwolnienia z długu. Brak jest zatem podstaw do identyfikacji ukrytego zysku.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe nie prowadzi również do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W praktyce interpretacyjnej oraz doktrynie podkreśla się jednak, że przy ocenie tego rodzaju wydatków należy brać pod uwagę: gospodarczy cel ponoszonych wydatków, ich racjonalność ekonomiczną, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oceniany na moment podejmowania decyzji gospodarczej. Nie można zatem oceniać charakteru wydatku wyłącznie przez pryzmat późniejszego rezultatu ekonomicznego. W przeciwnym razie każda nietrafiona decyzja biznesowa mogłaby prowadzić do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Taka interpretacja byłaby całkowicie sprzeczna z istotą działalności gospodarczej oraz ryzyka gospodarczego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczki: były rzeczywiście wykonywane, posiadały uzasadnienie gospodarcze, finansowały działalność gospodarczą Spółki Dłużnika, zostały udzielone w okresie poprzedzającym wejście Wnioskodawcy w reżim CIT estońskiego, Szczególne znaczenie ma również fakt, że pożyczki zostały udzielone jeszcze przed momentem objęcia Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek.

Okoliczność ta dodatkowo potwierdza brak związku pomiędzy udzielaniem finansowania a potencjalną próbą dystrybucji zysków w ramach reżimu estońskiego CIT.

W praktyce interpretacyjnej podkreśla się również, że sam brak możliwości odzyskania należności nie prowadzi automatycznie do powstania dochodu do opodatkowania estońskim CIT.

Wskazuje się także, że przy kwalifikacji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy pomocniczo odwoływać się do dorobku interpretacyjnego dotyczącego związku wydatków z działalnością gospodarczą na gruncie klasycznego CIT.

W analizowanej sprawie nie ulega natomiast wątpliwości, że pożyczki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz miały racjonalne gospodarcze uzasadnienie.

Podsumowując, w stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego (winno być: zdarzeniu przyszłym), w ocenie Wnioskodawcy: nie dochodzi do umorzenia wierzytelności, nie dochodzi do zwolnienia z długu, nie dochodzi do przedawnienia wierzytelności, nie dochodzi do wykonania świadczenia, po stronie Wnioskodawcy nie występuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. W konsekwencji powyższego przedstawione zdarzenie przyszłe nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z art. 28m ust. 1 w szczególności dochodu z tytułu: ukrytego zysku, wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani żadnej innej kategorii dochodu podlegającej opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wykreślenie Spółki Dłużnika z rejestru przedsiębiorców KRS z istniejącymi, niespłaconymi zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w okresie przed wyborem CITu estońskiego jako formy opodatkowania oraz odsetek będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w szczególności jako: ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub jakąkolwiek inną kategorię dochodu wymienioną w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Istotą przyjętego modelu opodatkowania Ryczałtem jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami.

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotępożyczki(kredytu)udzielonejprzezpodatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowipowiązanemuzudziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przy czym stosownie do treści art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 , przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika natomiast jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustaw o CIT. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Jednakże w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazał, że:

Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą można uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Cechą charakterystyczną „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”, o których stanowi art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, jest więc konieczność poniesienia samego wydatku.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek udzielili Państwo pożyczek podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Państwa wspólnik posiadający większość udziałów jest jednocześnie jedynym wspólnikiem w Spółce Dłużnika. Ponadto, jest jedynym członkiem zarządu w obydwu spółkach. Pożyczki miały charakter rzeczywisty, były faktycznie wykonywane i finansowały działalność gospodarczą Dłużnika. Jednak z przyczyn ekonomicznych oraz biznesowych podjęta została decyzja o zakończeniu działalności Dłużnika oraz przeprowadzeniu procesu likwidacji. Spółka Dłużnika zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z istniejącymi, niespłaconymi zobowiązaniami wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz naliczonych odsetek. Z uwagi na brak majątku pozostałego po zakończeniu likwidacji wspólnik nie otrzyma żadnego majątku likwidacyjnego. Jednocześnie pomiędzy Państwem a dłużnikiem nie zostanie zawarta żadna umowa zwolnienia z długu, nie dojdzie do umorzenia zobowiązań, nie dojdzie do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia dotyczącego darowania wierzytelności, wierzytelności nie zostaną przeniesione na inny podmiot, nie dojdzie do cesji wierzytelności oraz nie dojdzie do przedawnienia wierzytelności przed wykreśleniem Spółki Dłużnika z rejestru przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca nie otrzyma również żadnego świadczenia wzajemnego, ani też nie dojdzie do wypłaty jakiegokolwiek majątku na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

Odnosząc powyższe na grunt interpretowanych przepisów wyjaśnić należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Niewątpliwie udzielenie podmiotowi powiązanemu pożyczek nie jest kategorią objętą obowiązkiem zapłaty Ryczałtu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 i 4-6 ustawy o CIT. Pożyczka nie jest bowiem zyskiem netto (…), nadwyżką wartości rynkowej składników przejmowanego majątku (…), przychodem, czy kosztem podlegającymi zarachowaniu i uwzględnieniu w zysku (stracie netto) (…). Udzielenie pożyczek podmiotowi powiązanemu z majątku Wnioskodawcy przed jego wejściem w reżim estońskiego CIT nie stanowi również kategorii określonej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, tj. pożyczka udzielona z majątku Spółki nie stanowi wydatku nie związanego z jej działalnością gospodarczą.

Co do zasady czynność ta stanowić może kategorię określoną w art. 28m ust. 1 pkt 2, w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, jako tzw. ukryte zyski.

Cytowany powyżej art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wprost traktuje o kwocie pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla podmiotu odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzając definicję ukrytych zysków oraz opodatkowania z tytułu ukrytych zysków ustawodawca uniemożliwił dystrybucję do wspólników podatników estońskiego CIT świadczeń podobnych do dywidendy bądź jej ekwiwalentnych, które bez wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach zostałyby opodatkowane na korzystniejszych zasadach niż klasyczny podział zysku.

Jak już wspomniano cechą charakterystyczną estońskiego CIT jest brak opodatkowania zysków, aż do dnia ich wypłaty. Potwierdza to także treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4:

W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu.

Świadczy o tym również art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, określający moment, w którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty wydatku lub wykonania świadczenia.

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje w momencie faktycznej wypłaty ukrytego zysku (wypłaty świadczenia stanowiącego ukryty zysk). Aby powstał ukryty zysk, zysk musi powstać w tracie opodatkowania Ryczałtem.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest zatem to, że pożyczki zostały udzielone przez Państwa przed wyborem przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, a zatem nie zostały sfinansowane z zysku wypracowanego po zmianie przez Państwa dotychczasowych zasad opodatkowania na Ryczałt.

Powyższe oznacza, że udzielenie pożyczek podmiotowi powiązanemu przed wyborem ryczałtu i następnie likwidacja tego podmiotu bez możliwości odzyskania pożyczonych środków wraz z odsetkami nie będzie skutkowało po Państwa stronie obowiązkiem zapłaty ryczałtu na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, bowiem w Państwa przypadku nie doszło do sfinansowania pożyczki ze środków (zysku) powstałych w trakcie opodatkowania ryczałtowego.

Co również istotne, sam fakt, że w trakcie opodatkowania Państwa estońskim CIT, w związku z likwidacją Spółki Dłużnika i jego wykreśleniem z rejestru KRS nie dochodzi do spłaty pożyczki i odsetek nie powoduje także, że podmiot ten otrzymuje od Państwa jakiekolwiek świadczenie, o którym mowa w zdaniu wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a tym bardziej, że z Państwa strony dochodzi do wykonania świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego, skoro – jak Państwo wskazaliście we wniosku - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia jakiegokolwiek porozumienia dotyczącego umorzenia wierzytelności, darowania długu, zwolnienia z długu, czy rezygnacji z dochodzenia wierzytelności.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem, że przedstawione zdarzenie przyszłe nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności w opisanej sytuacji nie powstanie: dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ani żaden inny dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.