0111-KDSB1-2.440.92.2026.5.DK

DECYZJA

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 17 marca 2026 r. (data wpływu 17 marca 2026 r.) uzupełnionego pismami z dnia 9 kwietnia 2026 r. (data wpływu 9 kwietnia 2026 r.) oraz 27 lipca 2026 r. (data wpływu 27 lipca 2026 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej klasyfikacji towaru – (...) – zestaw (...)

UZASADNIENIE:
W dniu 17 marca 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 9 kwietnia 2026 r. oraz 27 lipca 2026 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług dla towaru (...) – zestaw (...).

W treści wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o ustalenie klasyfikacji towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług (VAT), zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Następnie przedstawiono opis towaru, który zawiera:
Nazwa handlowa: (...)

Charakter produktu: zestaw (...). Do zestawu dołączona jest (...).

Sposób użycia: zalecana porcja do spożycia – (...) kapsułek dziennie ((...)) popić wodą.

Forma: suplement diety w kapsułkach celulozowych i (...).

Przeznaczenie: Do stosowania przez osoby dorosłe w celu wspierania prawidłowego metabolizmu makroskładników odżywczych.

Sposób pakowania: kapsułki w blistrach z tworzywa sztucznego obsadzone w dziennym blistrze, w kartonowym opakowaniu z etykietą „Suplement diety”.

Kolejno Wnioskodawca zadał pytanie o następującej treści:

Czy opisany powyżej produkt – zestaw (...) – należy zaklasyfikować do pozycji CN 2106 90 92, a tym samym objąć stawką podatku VAT 8 %?

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób:
Zestaw ma charakter funkcjonalnie jednolity: (...). Z punktu widzenia konsumenta produkt kupowany jest jako jedno świadczenie złożone, którego zasadniczym celem jest (...), a (...) pełni (...).

Dominującym elementem zestawu są (...), które klasyfikują się do CN 2106 90 92 – „Preparaty spożywcze złożone, zawierające witaminy lub inne składniki mineralne”.

Element pomocniczy ((...)) nie zmienia zasadniczego charakteru produktu.

W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy - cały zestaw powinien być traktowany jako jeden towar o klasyfikacji CN 2106 90 92.

Zgodnie z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla towarów sklasyfikowanych do CN 2106 obowiązuje stawka 8 % VAT.

Produkt nie zawiera elementów wyłączonych z preferencji.

W treści dołączonego do wniosku pisma – Wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) Wnioskodawca powielił powyższe informacje, oraz wskazał:

Wnioskodawca na zadane przez siebie pytanie o treści: Dlaczego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kupuje on (...), odpowiedział:

(...) jest oferowany jako (...).

Blister (...) (widoczny na (...)):
(...)

Następnie, jak wskazał Wnioskodawca, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta nabywany jest gotowy, kompletny system suplementacyjny, obejmujący całodzienną porcję produktu. Konsument nie dokonuje wyboru poszczególnych składników ani nie komponuje ich samodzielnie - otrzymuje jedną, zaprojektowaną porcję dobową.

Elementy systemu – zdaniem Wnioskodawcy - są funkcjonalnie powiązane i przeznaczone do łącznego stosowania w ramach jednej struktury dziennej. W konsekwencji zestaw stanowi jeden towar w ujęciu gospodarczym i użytkowym.

Do opakowania zestawu dołączona jest (...).

W ramach sprzedaży zestawu (...) - zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi odrębnego przedmiotu transakcji ani samodzielnego celu zakupu dla przeciętnego konsumenta, nie jest (...). Jej funkcja ma charakter (...) względem (...).

Jak wskazał Wnioskodawca, z ekonomicznego punktu widzenia świadczeniem głównym pozostaje zestaw (...).

Wnioskodawca odpowiedział również na zadane przez siebie pytanie o treści: Dlaczego przedmiotowy zestaw (...):

Przedmiotowy zestaw (...).

Zestaw został zaprojektowany jako jedna (...), której celem jest:
(...)

Zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy zestawu wspólnie tworzą jeden (...).
Ich funkcją jest (...).

Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak wskazał Wnioskodawca, celem zakupu nie jest nabycie (...), lecz uzyskanie gotowego rozwiązania przeznaczonego do wsparcia metabolizmu jako jednego, spójnego działania.

Opakowanie zbiorcze przedmiotowego zestawu jest dodatkowo zapieczętowane.

Każdy (...), a także kartonikowe opakowanie zestawu są zabezpieczone plombą przed pierwszym otwarciem.

Zabezpieczenie stanowi integralny element jednostki handlowej i potwierdza, że zestaw jest oferowany jako jedna kompletna całość, przeznaczona do sprzedaży bez ingerencji w jej zawartość.

Do wniosku dołączono:
(...)

Pismem z dnia 9 kwietnia 2026 r. będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 3 kwietnia 2026 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.92.2026.1.DK Wnioskodawca uzupełnił wniosek o braki formalne oraz wskazał:

Przedmiotem wniosku jest zestaw (...).

Produkt ma charakter typowego suplementu diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia – jego celem jest uzupełnianie normalnej diety poprzez dostarczanie skoncentrowanych składników (...).

Wnioskodawca przedstawił skorygowany i jednoznaczny skład produktu, w którym suma składników wynosi 100,000%.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że wcześniej wskazana suma składników wynikała wyłącznie z (...).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że różnica ta ma charakter (...). W niniejszym uzupełnieniu wszystkie wartości zostały ujednolicone (...) i przedstawia się następująco:
(...)

Wnioskodawca doprecyzował również charakter produktu oraz relację jego elementów, wskazując:

Produkt oferowany jest jako zestaw zawierający (...).

Zestaw sprzedawany jest wyłącznie jako całość – nie istnieje możliwość nabycia zestawu (...).

Z perspektywy funkcjonalnej i ekonomicznej zestaw stanowi jedno świadczenie, w którym elementem dominującym są suplementy diety.

Decydują o tym następujące okoliczności:
(...)

Szacunkowa wartość jednostkowa (...) wynosi (...), co stanowi około (...)% wartości całego zestawu, która wynosi (...). W konsekwencji (...) powinna być traktowana jako element pomocniczy względem dostawy suplementów diety. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (...) nie stanowi celu nabycia produktu, lecz element towarzyszący dostawie zestawu (...).

Do uzupełnienia załączono:
(...)

Pismem z dnia 21 lipca 2026 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.92.2026.3.DK Wnioskodawca został wezwany o przesłanie dodatkowych informacji umożliwiających określenie przedmiotu wniosku oraz dokonanie właściwej klasyfikacji i określenie stawki podatku od towarów i usług poprzez jednoznaczne wskazanie czy przedmiot wniosku stanowi:
a) zestaw (...)
czy
b) (...)

W wezwaniu wskazano, że produkty będące przedmiotem wniosku należy klasyfikować jako odrębne towary i nie klasyfikować ich łącznie, ponieważ nie zaspokajają określonej potrzeby i nie służą określonym działaniom.

Wskazano również treść wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/23, w którym Sąd stwierdził, że (cyt.): „sprzedaż łączna suplementu diety wraz z audiobookiem jest zastosowanym modelem biznesowym Strony, aby uatrakcyjnić sprzedaż towaru (suplementu), gdyż rynek jest bardzo konkurencyjny. Jeżeli jednak dostawa dotyczy towarów i usługi, które mogą być zbywane odrębnie i nie pełnią wobec siebie funkcji pomocniczej ani służalczej, a połączone są w zestaw w celu jedynie uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych świadczeń. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru/usługi. Przyjęty przez Stronę model koncepcji biznesowej nie stanowi automatycznie o kompleksowości świadczenia.”

W wezwaniu zwrócono również uwagę, że w każdym przypadku opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość sklasyfikowania danego towaru.

Natomiast w przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa/towar/świadczenie kompleksowe.

W piśmie z dnia 27 lipca 2026 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca przedstawił jednoznaczne określenie przedmiotu wniosku:

Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku są towary, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta polega na dostawie jednego produktu oferowanego (...).

Produkt jest oferowany i sprzedawany konsumentowi jako (...), zawierająca:
(...)

Powyższe określenie przedmiotu wniosku, zdaniem Wnioskodawcy pozostaje zgodne zarówno z pierwotnym wnioskiem z dnia 17 marca 2026 r., jak i z jego uzupełnieniem z dnia 9 kwietnia 2026 r.

Wnioskodawca wskazał również, że nie zmienia zatem przedmiotu wniosku, lecz doprecyzowuje cechy produktu i (...).

Jeśli chodzi o sposób oferowania produktu, jak doprecyzował Wnioskodawca, (...) jest oferowany za jedną cenę jako jedno kompletne opakowanie. Konsument nie dokonuje oddzielnego zakupu poszczególnych elementów znajdujących się w opakowaniu i nie może nabyć (...) w wariancie bez (...).

Konsument nie wybiera również (...). (...) jest (...).

(...) nie jest odrębnie wyceniana w ramach sprzedaży (...), nie jest wykazywana jako osobna pozycja transakcji i nie stanowi samodzielnego celu zakupu tego produktu.

Zawartość (...) jest z góry określona przez Wnioskodawcę. Konsument nie może zmienić (...).

Opakowanie kartonowe produktu oraz poszczególne blistry są zabezpieczone przed pierwszym otwarciem. Produkt jest przeznaczony do sprzedaży jako kompletna jednostka handlowa, bez ingerencji w jej zawartość.

W odniesieniu do (...), przedstawionej w (...), Wnioskodawca wyjaśnił, że (...).

(...) nie jest stałym ani indywidualnie oznaczonym elementem każdego egzemplarza produktu. W poszczególnych opakowaniach znajduje się jedna (...).

W związku z powyższym przedmiotem wniosku – zdaniem Wnioskodawcy - nie jest samodzielna dostawa (...).

Wnioskodawca potwierdził również, że (...) jest oferowana jako odrębny produkt. Odrębnym produktem jest jednak (...). Nie jest ona tożsama z (...).

W ramach sprzedaży (...) konsument nie kupuje (...).

Fakt oferowania (...) nie zmienia sposobu (...) w ramach (...) ani jej pomocniczego charakteru względem zestawu (...).
Wnioskodawca przedstawił również funkcję poszczególnych elementów produktu, wyjaśniając, że elementem dominującym (...) jest zestaw (...).
Zasadniczym celem nabycia produktu zdaniem Wnioskodawcy przez przeciętnego konsumenta jest uzyskanie (...).

(...) w ocenie Wnioskodawcy pełni funkcję pomocniczą i uzupełniającą. Jej zadaniem jest (...). (...) nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, którym pozostaje system suplementacyjny.

Wnioskodawca ponownie wskazał, że szacunkowa wartość (...) wynosi (...), co stanowi około (...)% ceny produktu wynoszącej (...). Z ekonomicznego punktu widzenia dominującym elementem jak wskazał Wnioskodawca, świadczenia pozostaje według Wnioskodawcy zestaw (...).

Wnioskodawca potwierdził również, że poszczególne (...) są oferowane jako odrębne produkty.

(...) stanowi jednak odrębną jednostkę handlową o z góry ustalonej zawartości i sposobie stosowania. Konsument nabywający (...), jak określił Wnioskodawca nie dokonuje (...).

Każdy (...) zawiera określoną (...).

Odrębna dostępność (...) nie oznacza zatem w ocenie Wnioskodawcy, że w ramach sprzedaży (...)

Zdaniem Wnioskodawcy wariant wskazany w punkcie a) wezwania, opisuje dominujący element (...), lecz nie uwzględnia (...).

Wariant wskazany w punkcie b) wezwania, zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy wyłącznie (...), która nie jest (...).

Wnioskodawca określił, że żaden z tych wariantów, rozpatrywany samodzielnie, nie odpowiada zatem przedmiotowi złożonego przez niego wniosku.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pytane zawarte w wezwaniu, jednoznacznie wskazał, że przedmiotem wniosku jest jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, polegająca na dostawie produktu (...), obejmującego łącznie (...) oraz (...).
Wnioskodawca podtrzymał stanowisko, że opisane elementy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, w której elementem dominującym jest (...), natomiast (...) pełni funkcję pomocniczą i uzupełniającą.

Wnioskodawca wniósł o dalsze merytoryczne rozpatrzenie wniosku w przedstawionym zakresie oraz o dokonanie klasyfikacji i określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla produktu (...), zgodnie z Jego stanowiskiem, że właściwa dla dostawy jest stawka VAT w wysokości 8%.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 lipca 2026 r. nr 0111-KDSB1-2.440.92.2026.4.DK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 sierpnia 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
   a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
   b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1. podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;
2. podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;
3. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;
4. podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;
5. zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo
2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie podmiotowe i przedmiotowe w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest, w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę uprawnioną, jak również określić, czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

W świetle przepisu art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie kompleksowe. W związku z tym w wyniku złożenia wniosku o wydanie WIS może być wydana tylko jedna decyzja.

W sytuacji więc, gdy przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazanego przepisu art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, zasadna jest odmowa wydania WIS. Organ jest bowiem związany zakresem wniosku i nie może samodzielnie dzielić przedmiotu wniosku na kilka pojedynczych towarów/usług i prowadzić następnie kilku odrębnych postępowań o wydanie WIS.

Innymi słowy, w przypadku, gdy w ocenie organu kilka wskazanych przez wnioskodawcę towarów/usług nie będzie stanowiło świadczenia kompleksowego, wnioskodawca ten – w związku ze złożonym na podstawie art. 42b ust. 5 pkt 2 wnioskiem – nie otrzyma kilku WIS dla poszczególnych towarów/usług, otrzyma natomiast decyzję o odmowie wydania WIS dla świadczenia kompleksowego. W takiej sytuacji wnioskodawca – świadomy, że poszczególne towary/usługi (które nie stanowią świadczenia kompleksowego) będą opodatkowane według właściwych dla nich stawek podatku od towarów i usług – może wystąpić o WIS dla tych poszczególnych (wszystkich lub niektórych) towarów/usług.

W niniejszej sprawie z treści wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnień wynika, że na zestaw (...) składa się również (...).

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku oraz uzupełnień należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:
- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.
- w ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem, którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia należy również wskazać wytyczne Komisji Europejskiej, zgodnie z którymi w przypadku klasyfikacji towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej, zgodnie z Komunikatem Komisji pt. Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej (2013/C 105/01) (Dz. Urz. UE C 105 z 11.42013, str. 1-6): „Ogólna reguła interpretacji (ORINS) 3b uwzględnia również klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej”. Na potrzeby tej reguły określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:
a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji,
b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań,
oraz
c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Wszystkie powyższe warunki powinny być spełnione łącznie.

Głębszej analizy zagadnienia należy dokonać uwzględniając przede wszystkim treść reguły 3b ORINS, która zgodnie z Komunikatem Komisji wymaga, aby zestawy składały się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań.

Rozważania w tej kwestii należy oprzeć na treści wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/23, gdzie Sąd stwierdził, że (cyt.): „sprzedaż łączna suplementu diety wraz z audiobookiem jest zastosowanym modelem biznesowym Strony, aby uatrakcyjnić sprzedaż towaru (suplementu), gdyż rynek jest bardzo konkurencyjny. Jeżeli jednak dostawa dotyczy towarów i usługi, które mogą być zbywane odrębnie i nie pełnią wobec siebie funkcji pomocniczej ani służalczej, a połączone są w zestaw w celu jedynie uatrakcyjnienia sprzedaży, wówczas mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych świadczeń. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru/usługi. Przyjęty przez Stronę model koncepcji biznesowej nie stanowi automatycznie o kompleksowości świadczenia.”

W przedmiotowej sprawie, we wniosku z dnia 17 marca 2026 r., Wnioskodawca w części „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 1 – „towar”.

W części „Szczegółowy opis” Wnioskodawca wskazał, że zestaw ma charakter (...). Z punktu widzenia konsumenta produkt kupowany jest jako jedno świadczenie złożone, którego zasadniczym celem jest (...), a (...) pełni rolę pomocniczą – wspiera zaangażowanie użytkownika. Dominującym elementem zestawu są (...), element pomocniczy ((...)) nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, jej funkcja ma charakter pomocniczy i informacyjny względem głównego towaru, a cały zestaw w konsekwencji powinien być traktowany jako jeden towar.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (...), do uzupełnienia wniosku z dnia 9 kwietnia 2026 r. dołączył (...), natomiast w uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2026 r. Wnioskodawca doprecyzował (...).

Wnioskodawca zarówno w pierwszym jak i w drugim uzupełnieniu wskazał (...), która stanowi około (...)% wartości całego zestawu.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że poszczególne (...) wchodzące w skład (...) są oferowane jako odrębne produkty.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca oczekuje od tutejszego organu określenia klasyfikacji wg Nomenklatury scalonej (CN) dla dwóch towarów, (...) wraz z (...), które Jego zdaniem stanowią świadczenie złożone.

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, na gruncie ustawy, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli natomiast dostawa towarów nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

Niemniej jednak trzeba rozstrzygnąć, czy zestaw (...), stanowi świadczenie kompleksowe.

Wnioskodawca podkreślił w uzupełnieniu wniosku, że „(...)”.

Z taką argumentacją Strony nie sposób się zgodzić. Należy zauważyć, że o świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena za cały zestaw.

W przedmiotowej sprawie nawet jeśli klient decyduje się na nabycie (...) wraz z (bo wyłącznie w formie zestawu jest oferowany do sprzedaży), elementy te nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie dokonuje oddzielnego zakupu poszczególnych elementów znajdujących się w opakowaniu i nie może nabyć towaru w wariancie bez (...), to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ten dodatkowy element (...) nie jest na tyle niezbędny, żeby nabywca nie mógł skorzystać z zestawu (...). Przemawia za tym w szczególności wskazanie Wnioskodawcy w uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS, że: „(...)”.

Załączona (...) – jak wskazał Wnioskodawca – pełni funkcję pomocniczą i uzupełniającą. Jej zadaniem jest wspieranie zaangażowania użytkownika w czasie (...). Zatem, aby skorzystać prawidłowo z zestawu (...) klient nie ma obowiązku zapoznania się z (...). Klient nawet nie musi zapoznawać się z (...). Może korzystać z zestawu (...) bez konieczności korzystania z (...). Nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń.

Konieczne jest zwrócenie uwagi, że Wnioskodawca jest świadomy odrębności wskazanych elementów: zestawu (...). Powyższe potwierdza w złożonym wniosku, w którym wskazuje: „(...).” A także w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 lipca 2026 r., gdzie potwierdził, że: „(…)”

W ocenie organu, dostawa towaru w postaci „zestawu (...)” oferowana klientom oraz dostawa (...), dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach oferowanego klientom produktu: „(...)”, nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem towary obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych transakcji. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości. Fakt dostarczenia klientowi (...) i (...), nie powoduje, że elementy te stają się jednym (jednolitym) świadczeniem. Tym bardziej, że – jak wskazał Wnioskodawca – (...) pełni funkcję pomocniczą i uzupełniającą, a jej zadaniem jest (...), stąd wniosek, że (...).

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń oraz niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci decydują się na nabycie zestawu, elementy te, nie są nierozerwalnie ze sobą związane. Pomimo, że nabywca nie może nabyć zestawu (...), to jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ten dodatkowy element (...) nie jest na tyle niezbędny, żeby nabywca nie mógł skorzystać z (...). Przemawia za tym w szczególności okoliczność, że – jak wskazano w opisie sprawy – (...). Wnioskodawca wskazał także, że poszczególne suplementy diety wchodzące w skład (...) są oferowane jako odrębne produkty. Zatem, aby skorzystać z zestawu (...), klient nie ma obowiązku zapoznania się z (...). Nie mamy tu zatem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń.

Trudno doszukać się również w okolicznościach sprawy niezbędności tego elementu świadczenia jakim jest (...), dla osiągnięcia celu transakcji. Skoro (...) jest (...), to znaczy, że nie jest ona elementem koniecznym (...). Fakt oferowania całości wyłącznie w formie zestawu nie przeszkadza stwierdzeniu, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi świadczeniami, skoro zachodzą przesłanki o tym przesądzające. Równorzędność tych czynności sprawia zatem, że rozpatrując kwestię kompleksowości opisanych czynności, tj. dostawy towaru w postaci zestawu (...) oraz dostawy (...) nie sposób uznać jednej z nich ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze jako niezbędne do realizacji świadczenia głównego w ramach jednolitej transakcji (nie zawsze cena poszczególnych świadczeń składających się na dany zestaw jest jedynym wyznacznikiem wskazującym na relacje pomiędzy świadczeniami). Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalają zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem. Z punktu widzenia nabywcy (klienta) dla realizacji celu nabycia zestawu (...) nie jest bowiem konieczne występowanie (...) jako niezbędnego elementu świadczenia.

Dodatkowo wskazać należy, że do wniosku Wnioskodawca dołączył (...), w uzupełnieniu z dnia 9 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca wskazał, że załącznik stanowi (...), natomiast w kolejnym uzupełnieniu z dnia 27 lipca 2026 r. Wnioskodawca doprecyzował (...), wyjaśniając, że (...).

Wskazać należy, że w każdym przypadku opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość sklasyfikowania danego towaru.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

Podsumowując, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, oferowanym jako „zestaw” składający się z (...). Wchodzące w skład „zestawu” produkty nie są bowiem względem siebie uzupełniające w takim stopniu, aby uznać, że ich rozdzielenie spowoduje utratę ich funkcji użytkowych.

Tym samym produkty te nie powinny być ujmowane jako elementy jednej złożonej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS w trybie art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia ani z jednym towarem, ani ze świadczeniem kompleksowym, lecz z różnymi towarami, z których każdy wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opisane towary nie mogą być klasyfikowane jako jeden towar lub świadczenie złożone, lecz ich klasyfikacji należy dokonać odrębnie, przy uwzględnieniu rodzaju i cech danego towaru.

Ponownie należy zaznaczyć, że z powołanych na wstępie przepisów wynika, iż z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak bowiem wskazuje brzmienie art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

Wobec powyższego w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne towary lub różne usługi nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

W przedmiotowej sprawie – jak dowiedziono wyżej – jednym wnioskiem o wydanie WIS zostały objęte różne towary, z których każdy może być przedmiotem odrębnej dostawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w analizowanym przypadku towary będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy różnych towarów, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.

Informuje się, że w sytuacji, gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie odrębne towary, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego towaru odrębnie.

POUCZENIE:
Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.
Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.
Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).