0111-KDIB1-2.4010.248.2026.1.AW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej jako: ,,Spółka”, „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm.; dalej jako: „ustawa o CIT” lub „u.p.d.o.p.”), jest tzw. polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest obecnie opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estońskiego). Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…).

Wnioskodawca rozważa członkostwo w spółdzielni energetycznej, której pozostałymi współzałożycielami i/lub członkami byłyby inne osoby prawne. W związku z planowanym członkostwem Spółka zamierza wnieść wpisowe w wysokości X zł, objąć Y udziałów o wartości Z zł każdy.

Innymi współzałożycielami/członkami spółdzielni energetycznej będą spółki kapitałowe, przy czym podmioty te nie będą powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo. Jednocześnie producent energii i odbiorcy (w tym Wnioskodawca) będą podmiotami niepowiązanymi.

W organach spółdzielni energetycznej (zarządzie lub radzie nadzorczej) mogą zasiadać osoby powiązane z Wnioskodawcą. Możliwe będzie przystępowanie również kolejnych członków do spółdzielni.

Spółdzielnia energetyczna może być ponadto powiązana osobowo ze wspólnikami Spółki, w szczególności poprzez pełnienie przez te same osoby funkcji w zarządzie Wnioskodawcy oraz w organach spółdzielni energetycznej.

Podatnik będzie nabywał energię elektryczną od spółdzielni energetycznej na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.).

Każdy członek spółdzielni będzie mógł zakupić energię elektryczną, biorąc pod uwagę jej łączny koszt za dostarczoną energię, po cenie niższej niż byłaby należna, gdyby tę samą energię członek spółdzielni kupował od dystrybutora – spółki, w której Skarb Państwa jest bezpośrednio lub pośrednio głównym udziałowcem.

Niższa cena energii będzie wynikała z zasad funkcjonowania spółdzielni energetycznej i obejmujących ją regulacji prawnych oraz będzie ustalana na jednakowych zasadach dla wszystkich odbiorców będących członkami spółdzielni.

Wnioskodawca będzie zużywał energię elektryczną wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółdzielnia energetyczna będzie działać na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1982 r. Nr 30, poz. 210 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii spółdzielnia energetyczna będzie funkcjonować w różnych modelach.

Niektórzy jej członkowie będą wyłącznie wytwarzać energię elektryczną i sprzedawać ją do spółdzielni.

Inni członkowie w tym Wnioskodawca będą jednocześnie wytwarzać oraz zużywać energię elektryczną, przekazując do spółdzielni ewentualne nadwyżki energii, bądź kupując od niej energię w przypadku jej niedoboru.

Natomiast inni członkowie mogą również jedynie nabywać energię elektryczną od spółdzielni. Możliwe jest także równoczesne występowanie wszystkich wskazanych modeli funkcjonowania członków spółdzielni.

W przypadku Wnioskodawcy ewentualne nadwyżki energii elektrycznej wytwarzanej z własnej instalacji fotowoltaicznej będą sprzedawane do spółdzielni energetycznej. Jednocześnie ewentualne niedobory energii elektrycznej wynikające z technicznych rozliczeń spółdzielni i jej członków opracowywanych przez przedsiębiorstwo energetyczne Wnioskodawca będzie uzupełniał nabywając ją bezpośrednio od tego właśnie przedsiębiorstwa energetycznego, nie natomiast od spółdzielni. Członkowie spółdzielni nabywający od niej energię elektryczną, będą zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia za dostarczoną energię. Cena sprzedawanej energii będzie ustalana na podstawie cen stosowanych przez dystrybutora – spółki, w której Skarb Państwa jest bezpośrednio lub pośrednio głównym udziałowcem, a na terenie którego będzie działać spółdzielnia energetyczna, przy czym ze względu na specyfikę działania spółdzielni energetycznej oraz cel jej powołania (oszczędność na kosztach zakupu energii elektrycznej). Może to być cena stała lub cena wyjściowa (bazowa) z uwzględnieniem wskaźnika korekcyjnego.

Przesłanką powstania i funkcjonowania spółdzielni energetycznej jest osiąganie korzyści ekonomicznych przez jej członków, zarówno poprzez maksymalizację przychodów (po stronie wytwórców energii netto), jak i minimalizację kosztów (po stronie konsumentów energii netto). Korzyści te obejmują również oszczędności wynikające z możliwości bilansowania energii oraz uniknięcia opłat wymienionych w ustawie o odnawialnych źródłach energii.

Dodać należy, że (…)% energii, która w rozliczeniu godzinowym trafi do sieci (nadwyżka) przypada na rzecz operatora (do B S.A.). W związku z tym wytwórca w cenie 1 kWh uwzględnia utraconą energię, którą w innym przypadku mógłby sprzedać, natomiast w ramach spółdzielni, zostaje ona przez niego niejako utracona.

Istniejące pomiędzy stronami powiązania osobowe nie wpływają na warunki realizowanych transakcji (sprzedaży lub zakupu), w szczególności na sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz ustalanie ceny energii elektrycznej na warunkach rynkowych.

Pytanie

1. Czy planowane uczestnictwo/członkostwo Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek w spółdzielni energetycznej, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, w tym nabycie lub objęcie udziału w spółdzielni energetycznej, wykluczy Wnioskodawcę z możliwości dalszego opodatkowania w tej formie (tzn. czy Spółka utraci prawo do opodatkowania w formie tzw. CIT estońskiego)?

2. Czy dokonanie zapłaty przez Wnioskodawcę (opodatkowanej estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek i opodatkowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Wnioskodawcy, planowane członkostwo/uczestnictwo w spółdzielni energetycznej nie wykluczy Spółki z możliwości jej dalszego opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Spółka nie utraci z tego powodu prawa do opodatkowania w formie tzw. CIT estońskiego.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie przez niego zapłaty na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną, nie może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, i nie będzie opodatkowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1.

W myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT – opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie wskazane w tym przepisie warunki. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 podatnik nie może posiadać udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Jednocześnie jednak, spółdzielnia nie została wymieniona jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 33a ustawy o odnawialnych źródłach energii przez spółdzielnię energetyczną należy rozumieć spółdzielnię, której przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej lub biogazu, lub biogazu rolniczego, lub biometanu, lub ciepła w instalacjach odnawialnego źródła energii, obrót nimi lub ich magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na rzecz tych spółdzielni oraz ich członków.

Ponadto spółdzielnia (spółdzielnia energetyczna) nie może zostać uznana za spółkę, której definicja została uwzględniona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

Dodatkowo udział w spółdzielni energetycznej nie jest uznawany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikających z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Z kolei odnosząc się do kwestii zachowania prawa do opodatkowania Spółki ryczałtem, gdy występuje powiązanie osobowe osób zasiadających w organach spółdzielni ze wspólnikami Wnioskodawcy należy zauważyć, że w myśl art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wspólnik czy udziałowiec spółki opodatkowanej ryczałtem od przychodów spółek nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej.

Z powyższego przepisu nie wynika, że wspólnik czy udziałowiec spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek nie może być członkiem spółdzielni energetycznej.

W myśl bowiem art. 38c ust 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii przez spółdzielnię energetyczną przez członka spółdzielni energetycznej należy rozumieć podmiot:

1. którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej lub sieci dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;

2. do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez spółdzielnię energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są dostarczane w inny sposób niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja opisana w zdarzeniu przyszłym nie stanowi podstawy do wykluczenia Spółki z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Ad 2.

Jedną z kategorii podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jest dochód z tytułu ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 updop).

Definicja ukrytych zysków została zawarta w art. 28m ust. 3, zgodnie, z którą:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Powyższy przepis obejmuje zatem otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazuje przykłady świadczeń traktowanych jako tego rodzaju dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT).

Zatem za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

W związku z powyższym, z racji, że zakup energii od spółdzielni następuje po cenach rynkowych uwzględniających ustawowe upusty, a więc transakcje te mają charakter ekwiwalentny i związane są z bieżącą działalnością operacyjną spółki (zużycie energii), to nie ma podstaw dla uznania zapłat za energię elektryczną dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz spółdzielni energetycznej za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.

Dodatkowo generowanie ewentualnych oszczędności dla członków spółdzielni wynikające w szczególności z bilansowania energii oraz ograniczenia części kosztów dystrybucyjnych, stanowią bezpośredni efekt uczestnictwa w spółdzielni energetycznej i zastosowanego modelu rozliczeń energii, a nie formę dystrybucji zysku ze Spółki ani świadczenie ekwiwalentne do wypłaty dywidendy. Niższa cena energii będzie bowiem ustalana na jednakowych zasadach dla wszystkich odbiorców będących członkami spółdzielni

Spółka nie dokonuje wypłat świadczeń na rzecz udziałowca, lecz dokonuje transakcji gospodarczych związanych z prowadzoną przez nią działalnością w ramach otrzymywania pełnowartościowego świadczenia (energii) za ekwiwalentną zapłatę. Taki sposób działania ma przyczynić się do osiągania wyższych zysków przez Spółkę, a co za tym idzie wyższą podstawę opodatkowania.

Zatem Wnioskodawca zajmuje stanowisko jak na wstępie, tzn. w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dokonanie zapłaty przez Spółkę na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną nie może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i opodatkowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Końcowo Wnioskodawca zauważa również (zdając sobie jednocześnie sprawę z faktu, że interpretacje indywidualne są wiążące w danych, konkretnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, a każdą sprawę należy rozpatrywać indywidualnie), iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził podobny pogląd w zakresie:

1. opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek – m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.612.2025.2.AS), interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.692.2025.2.RH), interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.619.2025.2.RH), interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.624.2025.2.BS), interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP), interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.460.2025.1.IN);

2. dochodu z tytułu ukrytych zysków – m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.612.2025.2.AS), interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2026 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.692.2025.2.RH), interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2025 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.296.2025.1.AP), interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.530.2023.2.ANK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Ad 1.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika również wprost, że jeżeli udziałowcy, akcjonariusze lub wspólnicy m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący wyłącznie osobami fizycznymi, są posiadaczami praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej, to w takim przypadku spółka również nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikających z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Stosownie do art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1. przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16 ;

2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5. podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6. podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 , lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że podatnik wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Przy czym warunki te podatnik musi spełniać przez cały okres korzystania z tej formy opodatkowania, bowiem w przeciwnym razie może, na podstawie art. 28l ust. 1 ustawy o CIT, utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka jest obecnie opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. CIT estońskiego) i rozważa członkostwo w spółdzielni energetycznej, której pozostałymi współzałożycielami i/lub członkami byłyby inne osoby prawne.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy planowane uczestnictwo/członkostwo Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek w spółdzielni energetycznej wykluczy Spółkę z możliwości dalszego opodatkowania w tej formie (tzn. czy Spółka utraci prawo do opodatkowania w formie tzw. CIT estońskiego).

Zgodnie z art. 2 pkt 33a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.):

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

spółdzielnia energetyczna - spółdzielnię w rozumieniu art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2024 r. poz. 593 oraz z 2025 r. poz. 1556 ) albo spółdzielnię rolników w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o spółdzielniach rolników (Dz.U. z 2025 r. poz. 443 ), których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej lub biogazu, lub biogazu rolniczego, lub biometanu, lub ciepła w instalacjach odnawialnego źródła energii, obrót nimi lub ich magazynowanie, dokonywane w ramach działalności prowadzonej wyłącznie na rzecz tych spółdzielni oraz ich członków.

W myśl art. 38c ust. 1, 1a, 7 ww. ustawy:

1. Spółdzielnia energetyczna działa na obszarze jednego operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego lub sieci dystrybucyjnej gazowej lub ciepłowniczej, zaopatrujących w energię elektryczną, biogaz, biogaz rolniczy, biometan lub ciepło wytwórców i odbiorców będących członkami tej spółdzielni, których instalacje są przyłączone do sieci danego operatora lub do danej sieci ciepłowniczej.

1a. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o członku spółdzielni energetycznej, należy przez to rozumieć podmiot:

1. którego instalacja jest przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej lub sieci dystrybucyjnej gazowej, lub sieci ciepłowniczej;

2. do którego biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, wytwarzane przez spółdzielnię energetyczną lub jej członków ze źródeł odnawialnych, są dostarczane w inny sposób niż za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej gazowej.

7. Od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnych źródeł energii spółdzielni energetycznej, a następnie zużytej przez wszystkich odbiorców energii elektrycznej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, wytwórca i odbiorca energii elektrycznej, będący członkami tej spółdzielni energetycznej:

1. nie uiszczają na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a , opłat z tytułu jej rozliczenia;

2. opłaty za świadczenie usług dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej wytworzonej we wszystkich instalacjach odnawialnego źródła energii spółdzielni energetycznej i wprowadzonej do sieci, a następnie pobranej przez wszystkich wytwórców i odbiorców, będących członkami tej spółdzielni energetycznej, w tym ilości energii elektrycznej rozliczonej w sposób, o którym mowa w ust. 3, uiszczają do wysokości wynikającej z wartości energii elektrycznej określonej w ust. 11; należności z tego tytułu na rzecz operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego przekazuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a.

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 521):

§ 1. Spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

§ 2. Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo-kulturalną na rzecz swoich członków i ich środowiska.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a , mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1, stwierdzić należy, że spółdzielnia nie została wymieniona w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT jako podmiot, w którym posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast. ustawy o CIT.

W szczególności spółdzielnia nie jest spółką, której definicję zawiera art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Udział w spółdzielni nie może też być uznany za prawo majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zatem posiadanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Podatnika) udziałów członkowskich w spółdzielni energetycznej nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT możliwości zastosowania przez Państwa opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 – należało uznać za uznano za prawidłowe.

Ad 2.

Odnosząc się do kwestii wynikającej z pytania nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2. świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8. wydatki na reprezentację;

9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Natomiast zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

· wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

· inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

· wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

· wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie, czy dokonanie zapłaty przez Spółkę (opodatkowaną estońskim CIT) na rzecz spółdzielni energetycznej za energię elektryczną może zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu przepisów o ryczałcie od dochodów spółek i opodatkowane jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z opisu sprawy Spółdzielnia energetyczna może być powiązana osobowo ze wspólnikami Spółki, w szczególności poprzez pełnienie przez te same osoby funkcji w zarządzie Spółki oraz w organach spółdzielni energetycznej. Jednocześnie wskazali Państwo, że istniejące pomiędzy stronami powiązania osobowe nie wpływają na warunki realizowanych transakcji (sprzedaży lub zakupu), w szczególności na sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz ustalanie ceny energii elektrycznej na warunkach rynkowych.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że dokonanie zapłaty przez Spółkę za energię elektryczną na rzecz spółdzielni energetycznej, której Spółka będzie członkiem, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zatem po stronie Spółki, nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 – należało uznać za uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.