0112-KDIL1-2.4012.140.2026.3.AK

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· w zakresie sposobu dokumentowania wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· prawa do odliczenia VAT przez Spółkę jawną z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 maja 2026 r. (wpływ 22 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X;

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Y.

Opis stanu faktycznego

X (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do grupy kapitałowej (…), w której jest jednostką dominującą w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR). Grupa (…). Spółka koncentruje się w swojej działalności na nadzorze i zarządzaniu spółkami z Grupy (…) w ramach posiadanych w spółkach udziałów i akcji. Rolą Spółki jest strategiczne zarządzanie Grupą i podejmowanie decyzji odnośnie do jej rozwoju, w tym decyzji dotyczących inwestycji (zaangażowanie kapitałowe w nowe przedsięwzięcia, nabywanie lub zbywanie akcji lub udziałów w spółkach, wnoszenie wkładów), gospodarki finansowej, polityki rachunkowości i controllingu oraz działań marketingowych.

W Grupie (…) doszło do przekształcenia zależnej spółki kapitałowej w spółkę jawną (Y), Spółka uczestniczy w niej jako wspólnik przy udziale również innych wspólników – innych spółek zależnych.

Na moment przekształcenia spółki zależnej, Spółka, poza dotychczasowym wkładem kapitałowym wniesionym do spółki kapitałowej, w ramach regulacji umowy spółki jawnej uzupełniła swój dotychczasowy wkład kapitałowy w spółce zależnej o wkład w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz Spółki (wkład niepieniężny), które są niezbędne w jej bieżącej działalności, a które nie stanowią i nie są związane z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzenia spraw spółki przez wspólnika, jak i jej reprezentacji.

Usługi takie (stanowiące dodatkowy wkład do spółki jawnej zdefiniowany w umowie spółki i w ramach procedury przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną) realizowane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności:

a) usługi administracyjnego wsparcia procesów biznesowych w zakresie, w jakim spółka jawna udzielać będzie praw do korzystania ze znaków towarowych oraz realizowania polityki ochrony znaków towarowych, do których przysługiwać będzie spółce jawnej tytuł prawny,

b) specjalistyczne usługi ogólnego wsparcia biznesowego uzupełniającego działalność spółki jawnej w zakresie w jakim ta spółka świadczy usługi franczyzowe w obszarze usług ochrony osób i mienia, usługi porządkowo-czystościowej oraz tzw. usługi wsparcia personelu medycznego.

c) aktualizację i systematyczny rozwój systemów franczyzowych prowadzonych przez spółkę jawną w zakresie korzystania ze znaków towarowych.

Usługi te stanowią niezbędne specjalistyczne uzupełnienie pakietu usług wsparcia w obszarze korzystania ze znaków towarowych oraz wsparcia administracyjnego franczyzodawcy w ramach zawartych i obowiązujących spółkę jawną, a wymagających kompetencji posiadanych przez Spółkę. Usługi świadczone są w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej w kompetencje Spółki.

Na tej podstawie, tj. przy uwzględnieniu całokształtu wkładów określonych w umowie spółki oraz ich wartości, ustalona została zasada udziału wspólników w zyskach i stratach spółki, co również posłużyło do ustalenia wysokości udziału kapitałowego każdego ze wspólników w podmiocie przekształconym.

Przedmiot wkładu został wyceniony na zasadach rynkowych, przy zastosowaniu jednej z powszechnie uznanych metod wyceny – przyjmując, że jest nim skapitalizowana wartość świadczonych usług (jako wkład danego wspólnika). Wycena przedmiotu wkładu została dokonana metodą DCF (Discounted Cash Flow) polegającą na prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, które przedmiot wkładu ma generować, a następnie zdyskontowaniu tych przepływów do ich wartości obecnej przy użyciu odpowiedniej stopy dyskontowej. Taka też wartość wkładu wspólników, w zakresie wkładów rzeczowych w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej, została zadeklarowana w ramach umowy spółki przez danego wspólnika i łącznie z wcześniejszym wkładem kapitałowym (wniesionym na etapie spółki kapitałowej) pozwoliła na określenie udziału, w jakim każdy ze wspólników partycypuje w zyskach i stratach spółki – proporcjonalnie do tak zdefiniowanych wkładów.

Ekwiwalentem/zapłatą za wniesienie tak zidentyfikowanego wkładu w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych jest tzw. udział spółkowy, tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, w szczególności przyznający określony udział w zyskach spółki, a którego wartość (w oparciu o ww. wycenę) wspólnicy określili w umowie spółki jawnej przez oznaczenie w niej wartości wnoszonego wkładu oraz zakres partycypacji w zyskach i stratach – jako część ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki.

Jednocześnie, wskazany powyżej ekwiwalent/zapłata została określona w ramach postanowień umowy spółki jawnej jako kwota netto. Tym samym, przyjmując, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci świadczenie usług podlega VAT, spółka jawna dokonała również na rzecz wspólnika dodatkowej płatności pieniężnej o równowartości podatku VAT należnego od wartości wkładu wyliczonej według wskazanej powyżej metodologii.

Zarówno Spółka, jak i spółka jawna, do której wnoszony był wkład niepieniężny, byli na moment tego zdarzenia czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, natomiast stałe usługi specjalistyczne stanowiące wkład wspólnika do spółki jawnej mają i mieć będą bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej.

Zainteresowani powzięli wątpliwość co stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług, co do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz jak taką transakcję prawidłowo udokumentować i rozliczyć na gruncie ustawy o VAT, a także czy takie zdarzenie podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Na pytanie:

Kiedy powstała spółka jawna a kiedy został wniesiony do niej wkład niepieniężny w postaci świadczenia usług?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Rejestracja przekształcenia spółki zależnej w KRS jako spółki jawnej nastąpiła (…), a zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych (KSH) „Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną”. Tym samym (…) nastąpił materialnoprawny skutek przekształcenia – powstała spółka jawna (jako pełny kontynuator prawny) i jednocześnie utraciła byt prawny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tym dniem zaczęły obowiązywać postanowienia umowy spółki jawnej – w tym zaktualizowało się zobowiązanie wspólnika (wynikające bezpośrednio z umowy spółki) w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług, przy czym (zgodnie z umową spółki) równowartość podatku VAT należnego od takiego wkładu rzeczowego (usługi) została uiszczona przelewem przez spółkę przekształconą na rachunek bankowy wspólnika w terminie 30 dni od dnia zarejestrowania spółki przekształconej. Kwestia VAT pozostaje jednak bez wpływu na skutki wniesienia wkładu w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na pytanie:

Na podstawie jakich przepisów został wniesiony ww. wkład niepieniężny do spółki jawnej?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Wkład niepieniężny do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług, zgodnie z zobowiązaniem wspólnika zawartym w samej umowie spółki, ma swoją podstawę prawną w przepisach praw o charakterze dyspozytywnym, tj. art. 48 i art. 49 Kodeksu Spółek Handlowych (Tytuł II, Dział I Rozdział 3), zgodnie z którymi:

· wkład wspólnika do spółki jawnej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki;

· prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę;

· jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Na pytanie:

Proszę o doprecyzowanie jakie dokładnie świadczenia niepieniężne i na czym polegające stanowią wkład niepieniężny do spółki jawnej?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Jak wskazano we wniosku (s. 4 złożonego wniosku), w ramach regulacji umowy spółki jawnej Spółka uzupełniła swój dotychczasowy wkład kapitałowy w spółce zależnej o wkład w postaci zobowiązania do stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej (wkład niepieniężny), które są niezbędne w jej bieżącej działalności, a które nie stanowią i nie są związane z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzenia spraw spółki przez wspólnika, jak i jej reprezentacji.

Usługi takie (stanowiące dodatkowy wkład do spółki jawnej zdefiniowany w umowie spółki i w ramach procedury przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną i aktualizujący się z dniem przekształcenia, tj. wpisu do KRS spółki jawnej) realizowane przez Wnioskodawcę obejmują:

· usługi administracyjnego wsparcia procesów biznesowych w zakresie, w jakim spółka jawna udzielać będzie praw do korzystania ze znaków towarowych oraz realizowania polityki ochrony znaków towarowych, do których przysługiwać będzie spółce jawnej tytuł prawny;

· specjalistyczne usługi ogólnego wsparcia biznesowego uzupełniającego działalność spółki jawnej w zakresie w jakim ta spółka świadczy usługi franczyzowe w obszarze usług ochrony osób i mienia, usługi porządkowo – czystościowej oraz tzw. usługi wsparcia personelu medycznego;

· aktualizację i systematyczny rozwój systemów franczyzowych prowadzonych przez spółkę jawną w zakresie korzystania ze znaków towarowych;

– przy czym są to usługi, które nie stanowią i nie są związane z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako wspólnika, w ramach prowadzenia spraw spółki i związanych z jej reprezentacją.

Na pytanie:

Czy wartość wniesionego przez wspólników ww. wkładu zwiększyła majątek spółki jawnej?

W ocenie Spółki wątek ten nie stanowi elementu stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji w odniesieniu do podatku od czynności cywilnoprawnych. Takim elementem jest sama aktualizacja (na skutek przekształcenia) zobowiązania wspólnika (wynikającego bezpośrednio z umowy spółki) w zakresie wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług i wniosek taki element szczegółowo opisuje (s. 3–4 złożonego wniosku).

To, czy wartość takiego wkładu niepieniężnego zwiększyła majątek spółki jawnej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest elementem oceny prawnej ww. zdarzenia. Gdyby w opisie stanu faktycznego wskazano, że wkład nie zwiększył majątku spółki jawnej, to pytanie z wniosku dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych byłoby bezzasadne.

Jak wskazano we wniosku, z brzmienia art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że umowa spółki (zmiana umowy) spółki osobowej związana z wniesieniem wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy wartość tego wkładu powiększa majątek spółki i powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Tym samym, wniesienie przez wspólnika do spółki osobowej wkładu, uznawać należy za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem, tylko wówczas, gdy wartość tego wkładu powoduje zwiększenie majątku spółki.

W wydawanych w podobnych sprawach interpretacjach indywidualnych a dotyczących skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług/pracy do spółki osobowej – np. w interpretacji z 15 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.62.2020.1.MM próżno szukać w opisie stanu faktycznego wskazania na to, czy wartość takiego wkładu niepieniężnego zwiększyła majątek spółki osobowej. Nie przeszkodziło to tut. Organowi w wydaniu interpretacji stanowiącej ocenę skutków takiej czynności wspólnika.

Powyższe, dobitnie świadczy w ocenie Spółki o tym, że kwestia zwiększenia/braku zwiększenia majątku spółki jawnej na skutek wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług jest elementem oceny prawnej skutków podatkowych takiego zdarzenia, a nie brakującym elementem opisu stanu faktycznego.

Złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji zawiera wskazanie z jakich powodów zainteresowani uważają, że wniesienie przedmiotowego wkładu nie zwiększa majątku spółki jawnej (s. 14 – 15 złożonego wniosku). Argumentację Spółki Organ może zatem merytorycznie ocenić w trybie określonym w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Na pytanie:

Czy zakres świadczeń niepieniężnych będzie pokrywał się z zakresem Państwa działalności gospodarczej?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Tak, zakres świadczeń niepieniężnych pokrywa się z zakresem działalności Spółki i działalnością prowadzoną w formie spółki jawnej, gdzie każdy z jej wspólników, w ramach własnych kompetencji wynikających z pozycji w ramach całej grupy kapitałowej i specjalizacji operacyjnej oraz własnego katalogu czynności usługowych stanowiących (zgodnie z treścią umowy spółki jawnej) dodatkowy wkład rzeczowy do spółki, jawnej, zapewniający jej stałe usługi specjalistyczne niezbędne w działalności operacyjnej spółki jawnej i w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Tym samym świadczenia takie (będące wkładem rzeczowego) stanowią element całokształtu działań składających się na działalność operacyjną spółki jawnej (zgodnie z jej przedmiotem działalności).

Jak wskazano we wniosku (s. 3 złożonego wniosku) Spółka jako spółka dominująca koncentruje się w swojej działalności na nadzorze i strategicznym zarządzaniu spółkami z Grupy (…) w ramach posiadanych w spółkach udziałów i akcji.

Rolą Spółki jest wsparcie poszczególnych spółek Grupy w strategicznych aspektach i podejmowanie decyzji odnośnie całości Grupy i jej rozwoju, w tym decyzji dotyczących inwestycji (zaangażowanie kapitałowe w nowe przedsięwzięcia, nabywanie lub zbywanie akcji lub udziałów w spółkach, wnoszenie wkładów), gospodarki finansowej, polityki rachunkowości i controllingu oraz działań marketingowych.

Spółka, jako spółka dominująca świadczy, w ramach własnej działalności gospodarczej, różnorodne odpłatne usługi wsparcia swoich jednostek zależnych (działalność opodatkowana VAT). Z wymienionych we wniosku są to:

1. usługi administracyjnego wsparcia procesów biznesowych w różnych aspektach i w zakresie adekwatnym dla danej spółki zależnej – w przypadku wkładu rzeczowego do spółki jawnej będą są to usługi w zakresie, w jakim spółka jawna udzielać będzie praw do korzystania ze znaków towarowych oraz realizowania polityki ochrony znaków towarowych, do których przysługiwać będzie spółce jawnej tytuł prawny,

2. specjalistyczne usługi ogólnego wsparcia biznesowego uzupełniającego działalność danej spółki w zakresie adekwatnym dla danej spółki zależnej – w przypadku wkładu rzeczowego do spółki jawnej – w zakresie w jakim ta spółka świadczy usługi franczyzowe w obszarze usług ochrony osób i mienia, usługi porządkowo-czystościowej oraz tzw. usługi wsparcia personelu medycznego.

Na pytanie:

Proszę wyjaśnić, czy został określony czas przez który, będą świadczone usługi przez wspólnika? Proszę wyjaśnić.

Udzielili Państwo odpowiedzi:

W umowie spółki jawnej zastrzeżono, że przedmiotowe usługi w zakresie określonym w tejże umowie świadczone będą w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej (spółki przekształconej) w kompetencje Spółki, przy czym zgodnie z postanowieniami umowy, sam czas trwania spółki jawnej nie jest oznaczony.

Na pytanie:

Proszę wyjaśnić, kiedy otrzymają Państwo zapłatę za wniesienie wkładu w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych tzw. udział spółkowy, będący przedmiotem wniosku?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, (…) zaczęły obowiązywać postanowienia umowy spółki jawnej (nastąpił dzień przekształcenia) – w tym zaktualizowało się zobowiązanie wspólnika (wynikające bezpośrednio z umowy spółki) w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług, przy czym (zgodnie z umową spółki) równowartość podatku VAT należnego od takiego wkładu rzeczowego (usługi) została uiszczona przelewem przez spółkę przekształconą na rachunek bankowy wspólnika w terminie 30 dni od dnia zarejestrowania spółki przekształconej.

„Udział spółkowy” z umowy spółki został (…) zaktualizowany z uwzględnieniem ww. wkładu i jego wartości. Jak wskazano we wniosku (s. 4-5 złożonego wniosku) przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony na zasadach rynkowych, przy zastosowaniu jednej z powszechnie uznanych metod wyceny – przyjmując, że jest nim skapitalizowana wartość świadczonych usług (jako wkład danego wspólnika). Wycena przedmiotu wkładu została dokonana metodą DCF (Discounted Cash Flow) polegającą na prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, które przedmiot wkładu ma generować, a następnie zdyskontowaniu tych przepływów do ich wartości obecnej przy użyciu odpowiedniej stopy dyskontowej. Taka też wartość wkładu w zakresie wkładów rzeczowych w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej, została zadeklarowana w ramach umowy spółki.

Ekwiwalentem/zapłatą za wniesienie tak zidentyfikowanego wkładu w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych było nabycie prawa do tzw. udziału spółkowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, w szczególności przyznający określony udział w przyszłych zyskach spółki, a którego wartość (w oparciu o ww. wycenę) wspólnicy określili w umowie spółki jawnej jednorazowo przez oznaczenie w niej wartości wnoszonego wkładu oraz zakres partycypacji w zyskach i stratach – jako część ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki.

Tym samym, zapłatę za zaktualizowane (…) zobowiązanie do wniesienie tak zdefiniowanego wkładu niepieniężnego (w wycenionej wartości netto) w postaci stałego świadczenia usług, a rozumianą jako otrzymanie jego ekwiwalentu w postaci nabycia prawa do tzw. udziału spółkowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, Spółka otrzymała z dniem przekształcenia, tj. (…).

Na pytanie:

Czy będą Państwo mieli wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia za te świadczenia, a jeżeli tak, to w jaki sposób, od jakich czynników będzie uzależniona jego wysokość, czy będzie uzależniona od spełnienia jakiś warunków, czy będzie w tym zakresie odpowiedni zapis w umowie spółki? Jak często wypłacane będzie wynagrodzenie? Proszę szczegółowo wyjaśnić.

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Jak już wyżej wskazano i opisano szczegółowo we wniosku (s. 4-5 złożonego wniosku) przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony jednorazowo na zasadach rynkowych, przy zastosowaniu jednej z powszechnie uznanych metod wyceny – przyjmując, że jest nim skapitalizowana wartość świadczonych usług (jako wkład danego wspólnika). Wycena przedmiotu wkładu została dokonana metodą DCF (Discounted Cash Flow) polegającą na prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, które przedmiot wkładu ma generować, a następnie zdyskontowaniu tych przepływów do ich wartości obecnej przy użyciu odpowiedniej stopy dyskontowej. Taka też wartość wkładu w zakresie wkładów rzeczowych w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej, została zadeklarowana w ramach umowy spółki.

Wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia tj. przyznanego udziału spółkowego obejmującego w szczególności określony w umowie spółki i adekwatnie do wartości całości wkładów każdego ze wspólników, udział w przyszłych zyskach spółki jawnej miała zatem wyłącznie wycena wartości wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług (rozliczona jednorazowo).

Nie istnieją inne zapisy w umowie spółki w tym zakresie, a które warunkowałyby samo otrzymanie lub wysokość otrzymanego ekwiwalentu za wkład rzeczowy, poza zastrzeżeniem, że przedmiotowe usługi w zakresie określonym w tejże umowie świadczone będą w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej (spółki przekształconej) w kompetencje Spółki i że taki wkład będzie w przyszłości wpływał na osiągane zyski spółki jawnej, które w odpowiedniej części (włącznie z pozostałym udziałem danego wspólnika i w stosunku wynikającym właśnie z postanowień umowy spółki), jako element udziału spółkowego, przypadać będzie wspólnikowi.

Na pytanie:

Do jakich czynności służą Spółce jawnej nabywane usługi, tj. czy do czynności:

a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b) zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Udzielili Państwo odpowiedzi:

Jak wskazano w złożonym wniosku „Zarówno Spółka, jak i spółka jawna, do której wnoszony był wkład niepieniężny, były na moment tego zdarzenia czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, natomiast stałe usługi specjalistyczne stanowiące wkład wspólnika do spółki jawnej mają i mieć będą bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej”.

Tym samym, nabywane usługi świadczone w ramach realizacji zobowiązania wspólnika wynikającego z umowy spółki, służą spółce jawnej do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż usług franczyzowych, udzielania licencji na znaki towarowe).

Pytania

1. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT w przypadku wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika?

2. Jaki będzie moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku z wniesieniem takiego wkładu niepieniężnego?

3. Czy Spółka z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna wystawić fakturę?

4. Czy spółce jawnej otrzymującej wkład przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych:

1. Podstawę opodatkowania VAT wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych przez jej wspólnika stanowić będzie wyceniona przez wspólników i określona w umowie spółki wartość takiego wkładu wspólnika (określonego w umowie co do rodzaju i zakresu) do spółki odpowiadająca tzw. udziałowi spółkowemu, tj. części przypadającego ogółu praw i obowiązków wspólnika wyrażonej w wartości pieniężnej, a będącej ekwiwalentem za świadczenie wspólnika w postaci ww. wkładu. Dla tak określonego wkładu, w ramach postanowień umowy spółki, ustalona została jego wartość w kwocie netto (formą zapłaty/ekwiwalentu w tym zakresie byłby przyznany wspólnikowi ogół obecnych i przyszłych praw i obowiązków spółkowych), natomiast dla celów rozliczenia takiej czynności na gruncie VAT spółka dokonała na rzecz wspólnika dopłaty wartości VAT należnego.

2. Obowiązek podatkowy w VAT w związku z wniesieniem tak zdefiniowanego wkładu niepieniężnego powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie zapłaty (rozumianej jako otrzymanie przez wspólnika ekwiwalentu w postaci ogółu obecnych i przyszłych praw i obowiązków spółkowych), którym w tym przypadku będzie moment zarejestrowania spółki jawnej (tj. moment powstania spółki jawnej będącej kontynuatorem prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), do której wspólnik wniósł tego rodzaju wkład i jednoczesnego przyznania wspólnikowi w tym zakresie odpowiedniej części udziału spółkowego przez wnoszącego wkład wspólnika jako ekwiwalentu zapłaty za usługi stanowiące przedmiot wkładu (świadczenie wspólnika).

3. Spółka z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna wystawić fakturę i odprowadzić wynikający z niej VAT należny, natomiast spółka jawna dokona zapłaty wspólnikowi kwoty odpowiadającej wartości podatku VAT.

4. Spółce jawnej otrzymującej wkład przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego.

Ad. 1.

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki tak kapitałowej, jak i osobowej przez podatnika VAT może spełniać przesłanki (w zależności od jego przedmiotu) uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych do osobowej spółki prawa handlowego (w zakresie niezwiązanym z prowadzeniem spraw spółki) spełnia jednocześnie definicję odpłatnego świadczenia usług. Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w formie pieniężnej (natomiast powinna istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego). Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Spółka zobowiązała się w ramach umowy spółki i określenia wnoszonych wkładów do stałego świadczenia zdefiniowanych usług specjalistycznych do spółki jawnej (usługi opodatkowane VAT przy zastosowaniu stawki 23% VAT). Usługi te (świadczone w ramach tak określonego wkładu) w sposób bezpośredni będą związane z działalnością opodatkowaną VAT spółki jawnej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT takiego wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako: k.s.h.). Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 25 pkt 2 k.s.h., umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do art. 48 § 2 k.s.h., wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Natomiast zgodnie z art. 48 § 3 k.s.h. prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Jak stanowi art. 49 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu – art. 50 § 1 k.s.h. Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu – art. 51 § 1 k.s.h. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach – art. 51 § 2 k.s.h.

Powyższe zasady wynikają z regulacji k.s.h., które w tym zakresie mają charakter przepisów dyspozytywnych, natomiast umowa wspólników – tu umowa spółki jawnej – może odmiennie regulować kwestie związane chociażby z rodzajem, wartością wkładu oraz udziałem wspólników w zyskach i stratach.

W świetle wskazanych wyżej przepisów k.s.h. należy stwierdzić, że wniesienie wkładu do spółki jawnej spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu VAT, o ile realizowana jest przez podatnika VAT (wspólnika) w ramach jego działalności opodatkowanej a przedmiotem wkładu nie jest towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (a zatem czynność ta nie spełnia definicji dostawy towarów). Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, wniesienie wkładu uznane powinno być za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy usługą a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonego pieniężnie udziału spółkowego).

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej spełnia przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku wniesienia wkładu:

· mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest wkład;

· istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków udziału w zyskach), będącym świadczeniem wzajemnym;

· wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie wkładu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z istoty wniesienia wkładu do spółki wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udział spółkowy (zapewniające m.in. udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi) lub też, jak w omawianym przypadku: świadczenie usług specjalistycznych, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia, które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość „udziałów spółkowych” otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji, przy czym – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podstawa opodatkowania nie zawiera kwoty podatku.

W zamian za wkład Spółka otrzymała udział spółkowy w spółce jawnej. To wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość (stosując adekwatne metody wyceny), o czym stanowi art. 25 pkt 2 k.s.h. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 k.s.h. Zatem to wspólnicy spółki jawnej określają wartość udziału, także wkładu, wnoszonego do spółki oraz zasady partycypacji w jej zyskach i stratach.

Z przepisów k.s.h. wynika, że wkład do spółki jawnej powinien być wyceniony, zaś jego wartość podana w umowie spółki. Z powyższego wynika, że wspólnicy dokonują samodzielnej wyceny wkładów wnoszonych do spółki. W związku z tym, w zakresie wyceny wkładów istnieje pewna swoboda. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie skutkuje tym, że powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego wkład będzie w tym przypadku wartość udziału spółkowego (ogółu praw i obowiązków) przysługującego wspólnikowi, a obejmującego m.in. określony udział w zyskach i stratach, jak również wpływający na wysokość udziału kapitałowego, z którym związane są również odpowiednie uprawnienia wspólnika.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W konsekwencji, jeżeli w umowie spółki jawnej wartość wkładu będzie ustalona w kwocie netto, a co należy uznać za w pełni dopuszczalne na gruncie przepisów k.s.h. mających w tym zakresie charakter dyspozytywny, to taka wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania. Świadczenie wzajemne otrzymywane przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczenia usług jest wartością subiektywną, jednak rzeczywiście otrzymaną w związku z przyznaniem określonego katalogu praw spółkowych, a nie wartością wyłącznie oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych niezbędnych w działalności opodatkowanej prowadzonej przez spółkę jawną, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, dla którego podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Reasumując – w przypadku tego rodzaju wkładu do spółki jawnej, podstawą opodatkowania będzie wynikająca z umowy wartość otrzymanego przez Spółkę świadczenia, a stanowiącego równowartość wynagrodzenia, jakie podlegałoby zapłacie za określony i dodatkowo wniesiony przez nią wkład do spółki jawnej w postaci stałego wykonywania przez Wnioskodawcę na rzecz spółki jawnej specjalistycznych usług, który w tym przypadku przybierze formę dodatkowego udziału spółkowego, jaki Spółka objęła jako wspólnik spółki jawnej, przy czym wartość ta nie obejmowała podatku VAT (kwota odpowiadająca wartości podatku VAT została dodatkowo opłacona przez spółkę jawną na rzecz Spółki). W konsekwencji, gdy wartość wkładu będzie ustalona w umowie spółki w kwocie netto, to tym samym ta wartość będzie stanowiła podstawę opodatkowania, a w części obejmującej VAT należny spółka jawna dopłaci wspólnikowi wartość podatku VAT należnego.

Tak np. w interpretacji z 25 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-161/16-4/JL.; interpretacji z 6 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.122.2020.1.MAZ, a także w interpretacji z 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.30.2024.2.KS.

Ad. 2.

Z uwagi na fakt, że wkład niepieniężny podlegający VAT stanowi de facto standardową dostawę towarów bądź świadczenie usług, również obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami określonymi w art. 19a ustawy o VAT (w zależności od przedmiotu aportu).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

W niektórych przypadkach ustawa określa umowne zasady uznania danej usługi za wykonaną. I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z kolei, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zatem ustalić moment spełnienia świadczenia – tu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony danego zdarzenia gospodarczego

Strony umowy spółki jawnej określili wartość wkładu niepieniężnego metodą DCF jako równowartość wynagrodzenia Wnioskodawcy netto z tytułu świadczenia usług, jakie nabywca zobowiązany byłby zapłacić gdyby były one świadczone w standardowym trybie. Wartość ta wynika z wyceny skapitalizowanych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na opis stanu faktycznego i powołane przepisy należy wskazać, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), z której wynika, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje z chwilą ich wykonania. W przypadku usług będących przedmiotem niniejszego wniosku momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie koniec okresu rozliczeniowego, na których strony się umówiły – chyba że przed upływem tego okresu uregulowana zostanie należność z tytułu jej wykonania.

Z uwagi na fakt, że w związku z określeniem w umowie spółki jawnej zakresu ww. świadczenia (jako wkładu) i jego wartości doszło do otrzymania przez wspólnika wynagrodzenia w postaci udziału spółkowego spółki jawnej, to obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia przedmiotowego wkładu powstanie w momencie zapłaty (otrzymania ekwiwalentu przez wspólnika) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co w przypadku powstania spółki jawnej następuje z chwilą jej zarejestrowania w KRS, a w przypadku zmiany umowy spółki jawnej określającej nowe wkłady wspólników – w chwili dokonania takiej zmiany przez wspólników (w takim przypadku wpis do KRS ma wyłącznie charakter deklaratoryjny).

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki jawnej przez spółkę kapitałową, stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, powinno być udokumentowane przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na spółkę, do której wkład jest wnoszony. Obowiązek wystawienia takiej faktury wynika wprost z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Faktura VAT stwierdzająca wniesienie aportu powinna zawierać takie same elementy, jak faktura dokumentująca inną dostawę towarów, czy świadczenie usług, a zatem będą miały do takiej faktury zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury tylko w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W kontekście powołanych regulacji Wnioskodawca uważa, że zawierając umowę spółki jawnej, z zadeklarowanym wkładem o określonej wartości – tym samym zobowiązując się do świadczenia określonych usług (opodatkowanych stawką 23% VAT), a zatem niekorzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie taką transakcję udokumentować fakturą, stosownie do zapisów art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział bowiem, aby wkład niepieniężny do spółki jawnej w takim przedmiocie podlegał odmiennym regulacjom dotyczącym dokumentowania takiego zdarzenia dla celów VAT.

Ad. 4.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zarówno Spółka, jak i spółka jawna otrzymująca wkład niepieniężny miały na moment tego zdarzenia status czynnego podatnika VAT. Ponadto spółka jawna wykorzystuje przedmiot wkładu (stałe świadczenie usług specjalistycznych bezpośrednio związanych z przedmiotem działalności operacyjnej spółki jawnej) do czynności opodatkowanych VAT – stanowiące wkład niepieniężny wspólnika usługi mają zatem bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT spółki jawnej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie (wkład niepieniężny do spółki jawnej) działał w charakterze podatnika VAT, a usługi nabyte w wyniku przedmiotowego zdarzenia przez spółkę jawną – także czynnego podatnika VAT – są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, spółka jawna będzie mogła w tych warunkach odliczyć podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez Spółkę (wspólnika spółki jawnej) dokumentującej wniesienie wkładu w postaci świadczenia usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają np. interpretacja z 20 czerwca 2024 r. , o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.274.2024.1.WK, interpretacja z 25 kwietnia 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.30.2024.2.KS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Należy wskazać, że wkład niepieniężny czyli aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że istota spółki jawnej uregulowana jest w Tytule II. Spółki osobowe, Dziale I. Spółka jawna, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwany dalej k.s.h.

W świetle z art. 22 § 1 k.s.h.:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 25 k.s.h.:

Umowa spółki jawnej powinna zawierać:

1. firmę i siedzibę spółki;

2. określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość;

3. przedmiot działalności spółki;

4. czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony.

Stosownie do art. 48 § 2 k.s.h.:

Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Jak stanowi art. 49 § 1 k.s.h.:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze na własność lub do używania, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży lub o najmie.

Według art. 50 § 1 k.s.h.:

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Zgodnie z art. 51 k.s.h.:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Natomiast w myśl art. 552 k.s.h.:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c , art. 32 , art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 , jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 32 ust. 1 i 2 ustawy:

W przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86 , art. 86a , art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a , art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86 , art. 86a , art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania:

1. w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. wynikające ze stosunku pracy;

3. wynikające z tytułu przysposobienia.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

wartości rynkowej - rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi lub niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Należy również zauważyć, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności. Wskazać należy, że ze wskazanych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że X jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do grupy kapitałowej (…), w której jest jednostką dominującą w rozumieniu Międzynarodowego Standardu Rachunkowości. Wskazali Państwo, że Grupa (…). Spółka koncentruje się w swojej działalności na nadzorze i zarządzaniu spółkami z grupy (…) w ramach posiadanych w spółkach udziałów i akcji. Rolą spółki jest strategiczne zarządzanie Grupą i podejmowanie decyzji odnośnie do jej rozwoju, w tym decyzji dotyczących inwestycji (zaangażowanie kapitałowe w nowe przedsięwzięcia , nabywanie lub zbywanie akcji lub udziałów w spółkach, wnoszenie wkładów), gospodarki finansowej, polityki rachunkowości i controllingu oraz działań marketingowych. W grupie (…) doszło do przekształcenia zależnej spółki kapitałowej w spółkę jawną (Y). Spółka uczestniczy w niej jako wspólnik przy udziale również innych wspólników – innych spółek zależnych. Na moment przekształcenia spółki zależnej, Spółka, poza dotychczasowym wkładem kapitałowym wniesionym do spółki kapitałowej, w ramach regulacji umowy spółki jawnej uzupełniła swój dotychczasowy wkład kapitałowy w spółce zależnej o wkład w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz Spółki (wkład niepieniężny), które są niezbędne w jej bieżącej działalności, a które nie stanowią i nie są związane z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzenia spraw spółki przez wspólnika, jak i jej reprezentacji. Usługi takie (stanowiące dodatkowy wkład do spółki jawnej zdefiniowany w umowie spółki i w ramach procedury przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną) realizowane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności: usługi administracyjne wsparcia procesów biznesowych w zakresie, w jakim spółka jawna udzielać będzie praw do korzystania ze znaków towarowych oraz realizowania polityki ochrony znaków towarowych, do której przysługiwać będzie spółce jawnej tytuł prawny. Specjalistyczne usługi ogólnego wsparcia biznesowego uzupełniającego działalności spółki jawnej w zakresie w jakim ta spółka świadczy usługi franczyzowe w obszarze usług ochrony osób i mienia, usługi porządkowo-czystościowej oraz tzw. usługi wsparcia personelu medycznego. Aktualizację i systematyczny rozwój systemów franczyzowych prowadzonych przez spółkę jawną w zakresie korzystania ze znaków towarowych. Usługi te stanowią niezbędne specjalistyczne uzupełnienie pakietu usług wsparcia w obszarze korzystania ze znaków towarowych oraz wsparcia administracyjnego franczyzodawcy w ramach zawartych i obowiązujących spółkę jawną, a wymagających kompetencji posiadanych przez Spółkę. Usługi świadczone są w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej w kompetencje Spółki. Na tej podstawie, tj. przy uwzględnieniu całokształtu wkładów określnych w umowie spółki oraz ich wartości, ustalona została zasada udziału wspólników w zyskach i stratach spółki, co również posłużyło do ustalenia wysokości udziału kapitałowego każdego ze wspólników w podmiocie przekształconym. Przedmiot wkładu został wyceniony na zasadach rynkowych, przy zastosowaniu jednej z powszechnie uznanych metod wyceny – przyjmując, że jest nim skapitalizowana wartość świadczonych usług (jako wkład danego wspólnika). Wycena przedmiotu wkładu dostała dokonana metodą DCF (Discounted Cash Flow) polegająca na prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, który przedmiot wkładu ma generować, a następnie zdyskontowaniu tych przepływów do ich wartości obecnej przy użyciu odpowiedniej stopy dyskontowej. Taka też wartość wkładu wspólników, w zakresie wkładów rzeczowych w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej, została zadeklarowana w ramach umowy spółki przez danego wspólnika i łącznie z wcześniejszym wkładem kapitałowym (wniesionym na etapie spółki kapitałowej) pozwoliła na określenie udziału, w jaki każdy ze wspólników partycypuje w zyskach i stratach spółki – proporcjonalnie do tak zdefiniowanych wkładów. Ekwiwalentem/zapłatą za wniesienie tak zidentyfikowanego wkładu w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych jest tzw. udział spółkowy, tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, w szczególności przyznający określony udział w zyskach spółki, a którego wartość (w oparciu o ww. wycenę) wspólnicy określili w umowie spółki jawnej przez oznaczenie w niej wartości wnoszonego wkładu oraz zakres partycypacji w zyskach i stratach – jako część ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Jednocześnie wskazany powyżej ekwiwalent/zapłata została określona w ramach postanowień umowy spółki jawnej jako kwota netto. Wskazali Państwo, ze tym samym, przyjmując, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług podlega VAT, spółka jawna dokonała również na rzecz wspólnika dodatkowej płatności pieniężnej o równowartości podatku VAT należnego od wartości wkładu wyliczonej według wskazanej wyżej metodologii. W umowie spółki jawnej zastrzeżono, że przedmiotowe usługi w zakresie określonym w umowie świadczone będą w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej (spółki przekształconej) w kompetencje Spółki, przy czym zgodnie z postanowieniami umowy, sam czas trwania spółki jawnej nie jest oznaczony. Zarówno Spółka jak i spółka jawna, do której wnoszony był wkład niepieniężny, byli na moment zdarzenia czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, natomiast stałe usługi specjalistyczne stanowiące wkład wspólnika do spółki jawnej mają i mieć będą bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej. Rejestracja przekształcenia spółki zależnej w KRS jako spółki jawnej nastąpiła (…) Tym samym (…) powstała spółka jawna (jako pełny kontynuator prawny) i jednocześnie utraciła byt prawny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika.

Wobec powyższego należy wskazać, że wspólnicy spółki jawnej, w umowie spółki określają wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość, o czym stanowi art. 25 pkt 2 k.s.h. Z kolei udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w myśl art. 50 § 1 k.s.h. Zatem to wspólnicy przyszłej spółki jawnej określają wartość udziału, także aportu, wnoszonego do spółki.

W przypadku dokonania czynności wniesienia stałego świadczenia usług do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa.

Wskazali Państwo, że przedmiot wkładu został wyceniony na zasadach rynkowych, przy zastosowaniu jednej z powszechnie uznanych metod wyceny – przyjmując, że jest nim skapitalizowana wartość świadczonych usług (jako wkład danego wspólnika). Wycena przedmiotu wkładu została dokonana metodą DCF (Discounted Cash Flow) polegającą na prognozowaniu przyszłych przepływów pieniężnych, które przedmiot wkładu ma generować, a następnie zdyskontowaniu tych przepływów do ich wartości obecnej przy użyciu odpowiedniej stopy dyskontowej. Wskazali Państwo, że wartość wkładu w zakresie wkładów rzeczowych w postaci stałego świadczenia usług specjalistycznych na rzecz spółki jawnej, została zadeklarowana w ramach umowy spółki. Wpływ na wysokość przyznanego wynagrodzenia miała zatem wyłącznie wycena wartości wkładu niepieniężnego w postaci świadczenia usług (rozliczona jednorazowo). Nie istnieją inne zapisy w umowie spółki w tym zakresie, a które warunkowałyby samo otrzymanie lub wysokość otrzymanego ekwiwalentu za wkład rzeczowy, poza zastrzeżeniem, że przedmiotowe usługi w zakresie określonym w tejże umowie świadczone będą w sposób stały, w ilości niezbędnej do zapewnienia ciągłego i należytego wsparcia spółki jawnej (spółki przekształconej) w kompetencje Spółki i że taki wkład będzie w przyszłości wpływał na osiągane zyski spółki jawnej, które w odpowiedniej części włącznie z pozostałym udziałem danego wspólnika i w stosunku wynikającym właśnie z postanowień umowy spółki, jako element udziału spółkowego, przypadać będzie wspólnikowi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, dla którego podstawą opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość wkładu wniesionego przez Państwa do Spółki.

Skoro w umowie została określona wartość wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika do Spółki jawnej w kwocie netto, odpowiadająca udziałowi spółkowemu, to jeżeli odpowiada ona udziałowi kapitałowemu i udziałowi w zysku w Spółce, to tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzam, skoro wartość wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika, w umowie Spółki będzie określona w kwocie netto i odpowiadała udziałowi spółkowemu, tj. jeżeli odpowiada ona udziałowi kapitałowemu i udziałowi w zysku w Spółce, to tym samym stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec tego, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznałem je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6 , art. 20 , art. 21 ust. 1 i art. 138f .

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że cytowany powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług, a jedynie do tych usług, które są usługami podzielonymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że (…) powstała spółka jawna (jako pełny kontynuator prawny i jednocześnie utraciła byt prawny spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tym dniem zaczęły obowiązywać postanowienia umowy spółki jawnej – w tym zaktualizowało się zobowiązanie wspólnika (wynikające bezpośrednio z umowy spółki) w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług. „Udział spółkowy” z umowy spółki został z dniem (…) zaktualizowany z uwzględnieniem ww. wkładu i jego wartości. Wskazali Państwo, że zapłatę za zaktualizowane z dniem (…) zobowiązanie do wniesienia tak zdefiniowanego wkładu niepieniężnego (w wycenionej wartości netto) w postaci stałego świadczenia usług, a rozumianą jako otrzymanie jego ekwiwalentu w postaci nabycia prawa do tzw. udziału spółkowego, tj. ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, Spółka otrzymała z dniem przekształcenia tj. (…)

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy prawa należy wskazać, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zasada ogólna wyrażona w art. 19a ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8 ustawy), z której wynika, że obowiązek podatkowy dla świadczonych usług powstaje z chwilą ich wykonania, jednak w analizowanej sprawie (…) wystąpiła zapłata za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług.

Z uwagi na fakt, że w dniu przekształcenia, tj. (…) doszło do otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia w postaci udziałów w Spółce, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia Umowy tzn. zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, stwierdzam, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień zawarcia Umowy, ze względu na otrzymaną zapłatę.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 , dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 , art. 113 ust. 1 i 9 , art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 .

W oparciu o art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4 ,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4 ,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnik wykonujący czynności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna wystawić fakturę.

Mając na uwadze, jak uznano powyżej, że wniesienie aportu przez Spółkę stanowi odpłatne świadczenie usług, to tym samym jest sprzedażą, która winna być udokumentowana fakturą VAT.

Podsumowując, stwierdzam, że Spółka z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna wystawić fakturę.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 , przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku, zarówno Spółka jak i spółka jawna, do której wnoszony był wkład niepieniężny, byli na moment tego zdarzenia czynnymi podatnikami VAT, prowadzącymi aktywną działalność gospodarczą, natomiast stałe usługi specjalistyczne stanowiące wkład wspólnika do spółki jawnej mają i mieć będą bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy spółce jawnej otrzymującej wkład przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT z tytułu wniesienia do niej wkładu niepieniężnego.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Spółka do której wnoszony był wkład niepieniężny, jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast stałe usługi specjalistyczne stanowiące wkład wspólnika do spółki jawnej mają i mieć będą bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT realizowaną w ramach działalności gospodarczej spółki jawnej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione i Spółka jawna ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu, tj. wkładu niepieniężnego w postaci stałego świadczenia usług przez jej wspólnika, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy,

Podsumowując, stwierdzam, że spółka jawna jest uprawniona do skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej wniesienie aportu.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i informacjach w nim zawartych. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Mając na uwadze, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego został złożony przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, zaznaczam, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników.

Wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.