0111-KDIB3-3.4012.205.2026.2.PJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że:

- sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT;

- w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona;

- w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (faktur) wystawionych w związku z nabyciem Nieruchomości

wpłynął 8 maja 2026 r. Uzupełnili go Państwo pismami z 15 czerwca 2026 r. i 17 czerwca 2026 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania - X

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – Y

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełnienia)

X. (dalej jako: „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest spółką funkcjonującą w sektorze nieruchomości komercyjnych. Zbywca jest właścicielem nieruchomości (...) i funkcjonującej pod nazwą (...), która została szczegółowo opisana w dalszej części wniosku. Działalność Zbywcy polega głównie na wydzierżawianiu Nieruchomości, zdefiniowanej poniżej, do innego podmiotu i czerpaniu z tego tytułu pożytków, o czym szerzej poniżej. X. (dalej jako: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest spółką celową, która planuje nabyć od Sprzedającego Przedmiot Transakcji, szerzej opisany i zdefiniowany w dalszej części niniejszego wniosku, na który składa się Nieruchomość opisana i zdefiniowana w dalszej części wniosku (dalej: „Transakcja”), a następnie prowadzić działalność polegającą na dzierżawie oraz wynajmie nabytej Nieruchomości (szczegóły w dalszej części wniosku).

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w drodze umowy sprzedaży („Umowa sprzedaży”), udokumentowanej aktem notarialnym, zawartej w wykonaniu umowy przedwstępnej. Zawarcie obu umów planowane jest na rok 2026. Przedmiot Transakcji oraz istotne uzgodnienia stron w zakresie dotyczącym Transakcji zostały opisane poniżej.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie wspólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie konsekwencji podatkowych czynności sprzedaży Przedmiotu Transakcji (Nieruchomości) na gruncie podatku od towarów i usług (w tym prawa Nabywcy do dokonania odliczenia VAT w związku z nabyciem Nieruchomości) oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sprzedający i Kupujący w dalszych częściach niniejszego wniosku nazywani są łącznie „Wnioskodawcami” albo „Stronami”.

Dalsze punkty opisu zdarzenia przyszłego zawierają: (i) Opis Nieruchomości będącej Przedmiotem Transakcji, (ii) Charakterystykę działalności Sprzedającego i Kupującego, (iii) Historię nabycia Nieruchomości oraz (iv) Opis Przedmiotu Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji obejmuje:

1. udział w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego gruntu (...) (dalej: „Grunt”);

2. prawo własności niewyodrębnionej części budynku hotelowo-biurowego posadowionego na Gruncie, (...) (z wyłączeniem Lokalu zdefiniowanego poniżej oraz związanych z nim udziałów w częściach wspólnych Budynku i Gruntu), tj. udział w wysokości (...) w prawie własności Budynku, który stanowi odrębną nieruchomość (dalej: „Budynek”);

3. udział w wysokości (...) w prawie własności następujących naniesień na lub w Gruncie, stanowiących budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2025.418 z późn. zm.):

a) przykanalika ogólnospławnego wraz z wewnętrzną siecią kanalizacyjną oraz przyłączem wodociągowym,

b) jezdni i miejsc parkingowych,

c) chodników z płyt granitowych

(dalej łącznie: „Budowle”).

Prawo własności niewyodrębnionej części Budynku (tj. udział w wysokości (...) w prawie własności Budynku), udział w wysokości (...) w prawie własności Budowli oraz udział w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Na lub w Gruncie mogą znajdować się również części infrastruktury energetycznej, które nie stanowią własności Sprzedającego. Stanowią one element infrastruktury będącej własnością innych podmiotów, w szczególności przedsiębiorstw przesyłowych. W związku z tym nie będą one przedmiotem planowanej Transakcji.

Grunt jest zabudowany (Budynek i Budowle są położone na Gruncie) i jest położony na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Dla kompletności należy wskazać, że w Budynku wyodrębniono lokal niemieszkalny o charakterze biurowym, stanowiący odrębną nieruchomość, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) (dalej: „Lokal”), którego właścicielem jest Z. Z własnością Lokalu związany jest udziału wynoszący (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu, udział wynoszący (...) we własności Budynku i udział wynoszący (...) we własności Budowli (łącznie Lokal, udział wynoszący (...) we własności Budynku, udział wynoszący (...) we własności Budowli oraz udział wynoszący (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu zwane dalej: „Nieruchomość Z.”). Z. jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

Nieruchomość Z. będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy przez Z. Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości Z. jest przedmiotem osobnego wniosku o interpretację złożonego przez Z. oraz Nabywcę.

(ii) Charakterystyka działalności Sprzedającego i Kupującego

Sprzedający jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (...). Działalność Sprzedającego polega na wydzierżawianiu Nieruchomości do innego podmiotu i czerpaniu z tego pożytków w postaci czynszu. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, przeważającym przedmiotem działalności Sprzedającego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszystkie czynności związane z prowadzeniem jego działalności gospodarczej wykonywane są na podstawie umów o świadczenie usług zawartych z innymi podmiotami.

Nieruchomość oddana w dzierżawę była i jest (i) w części wykorzystywana przez dzierżawcę (tj. Operatora jak zdefiniowano poniżej) do prowadzenia działalności hotelowej we własnym imieniu i na własny rachunek; (ii) w pozostałej części oddana w najem na rzecz podmiotów trzecich.

Aktualnie dzierżawcą Nieruchomości i operatorem działalności hotelowej jest V. (dalej: „Operator”). Operator jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT ze Sprzedającym i zajmuje się prowadzeniem działalności hotelowej we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, że:

(i) Operator zatrudnia niezbędnych pracowników;

(ii) Operator prowadzi sprzedaż noclegów i innych usług świadczonych w Nieruchomości (tj. jest stroną świadczącą te usługi na rzecz gości hotelu/usługobiorców);

(iii) Operator uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia działalności opisanej w pkt (ii).

Operator jest również stroną umów najmu pozostałej części Nieruchomości i uzyskuje przychody z tego tytułu. W zamian za dzierżawę Nieruchomości Operator płaci Sprzedającemu czynsz za dzierżawę Nieruchomości i dodatkowe wynagrodzenie uzależnione od przychodów uzyskiwanych przez Operatora z Nieruchomości.

Wszelkie umowy związane z prowadzeniem działalności (np. umowy na dostawę mediów, umowy na dostawę produktów spożywczych, umowy o świadczenie usług sprzątania) zawierane są przez Operatora jako przez podmiot, który prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług hotelarskich lub najmu.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, ani sam Przedmiot Transakcji, nie stanowi - w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego - odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki.

Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości ani Przedmiotu Transakcji odrębnych ksiąg rachunkowych (nie sporządza odrębnego planu kont, odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat) ani nie sporządza odrębnego budżetu. Jednocześnie w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług dzierżawy. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności. Nieruchomość i jej części składowe stanowią główny składnik majątkowy Sprzedającego i główne źródło przychodów. Powyższa możliwość przyporządkowania nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do Nieruchomości.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i pozostanie zarejestrowany na dzień Transakcji. Sprzedający odlicza podatek VAT od nabywanych towarów i usług w całości, stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką celową, która planuje nabycie Nieruchomości oraz Nieruchomości Z., a następnie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na:

(i) dzierżawie części hotelowej Nieruchomości na rzecz operatora, który będzie prowadził w oparciu o przedmiot dzierżawy działalność hotelową we własnym imieniu i na własny rachunek (lub zawarciu umowy o podobnym charakterze), w tym zatrudniał niezbędny personel oraz świadczył usługi noclegowe i inne usługi w tej części Nieruchomości,

(ii) najmie pozostałej części Nieruchomości (w tym tej części, która obecnie jest wynajmowana przez Operatora podmiotom trzecim) oraz

(iii) najmie Nieruchomości Z. (w tym Lokalu), który Kupujący nabędzie od Z.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie zwolnionej od tego podatku.

Kupujący po nabyciu Nieruchomości planuje czasowe wstrzymanie funkcjonowania hotelu, w celu przeprowadzenia prac remontowych w Nieruchomości polegających zasadniczo na zmniejszeniu powierzchni pokoi hotelowych w celu zwiększenia ich liczby.

Należy podkreślić, że operator, z którym Kupujący podpisze umowę, będzie podmiotem innym niż Operator, który obecnie dzierżawi Nieruchomość od Sprzedającego. Kupujący samodzielnie poszukuje nowego operatora i jest obecnie w trakcie negocjowania warunków współpracy z takim podmiotem, z którym zamierza zawrzeć umowę dzierżawy (lub umowę o podobnym charakterze) oraz ustalić odpowiednie zasady współpracy (w tym zakres umowy, jej warunki, wysokość wynagrodzenia), w pełni niezależnie od dotychczasowych ustaleń pomiędzy Sprzedającym a obecnym Operatorem.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i pozostanie zarejestrowany w momencie dokonania Transakcji.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie zachodzą również powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT.

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

W 1997 r. ówczesny udziałowiec Sprzedającego dokonał wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie kapitału Sprzedającego, który obejmował:

a) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...), oraz

b) prawo własności budynku położonego na ww. gruncie, (...).

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku w ramach aportu zostało dokonane w formie aktu notarialnego.

W styczniu 1999 r. Sprzedający zawarł z (...) umowę ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu w postaci działki nr (...). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego.

W kolejnych latach Zbywca dokonał połączenia ww. działek o nr (...) i (...) w jedną działkę o numerze ewidencyjnym Q. Jak wskazano w Opisie Nieruchomości w pkt (i) powyżej, Grunt będący częścią Nieruchomości obejmuje udział w użytkowaniu wieczystym działki o nr Q., tj. po połączeniu.

Prawo własności Budynku oraz Budowli zostało nabyte przez Sprzedającego w sposób pierwotny, tj. poprzez wybudowanie nowego obiektu o charakterze hotelowo-biurowym, posadowionego na Gruncie. W ramach prac budowlanych Sprzedający dokonał wyburzenia istniejących naniesień, przede wszystkim budynku (...)

Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w lipcu 2004 r. w odniesieniu do części biurowej oraz w kwietniu 2005 r. w odniesieniu do części hotelowej (z przyczyn formalnych część powierzchni przeznaczona później na restaurację uzyskała odrębne pozwolenie na użytkowanie w 2013 r., jednak nie miało to wpływu na wykorzystywanie Nieruchomości jako całości w latach poprzednich). W konsekwencji, w tym okresie Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie całej powierzchni Budynku oraz wszystkich Budowli do działalności gospodarczej we własnym zakresie lub poprzez oddanie części Nieruchomości w wynajem lub dzierżawę do Operatora.

Prawo własności niewyodrębnionej części Budynku (tj. udział w wysokości (...) w prawie własności Budynku), udział w wysokości (...) w prawie własności Budowli oraz udział w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu zostały ujęte przez Sprzedającego w rejestrze środków trwałych prowadzonych do celów podatkowych. Natomiast dla celów księgowych Nieruchomość jest prezentowana jako nieruchomość inwestycyjna.

Sprzedający nie poniósł (i do dnia Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie Budynku lub poszczególnych Budowli w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm.; „Ustawa o CIT”), których wartość byłaby równa lub mogłaby przekroczyć 30% wartości początkowej Budynku lub danej Budowli. Ostatnie wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT zostały poniesione w 2019 r. i nie spowodowały zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o co najmniej 30%.

W 2008 r. na mocy jednostronnej czynności prawnej Sprzedającego w formie aktu notarialnego doszło do ustanowienia odrębnej własności Lokalu (o którym mowa w pkt (i) niniejszego wniosku) w trybie art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U.2026.232 z późn. zm.). Dla Lokalu została założona odrębna księga wieczysta (...).

Również w 2008 r. doszło do podziału Sprzedającego w trybie art. 529 §1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U.2024.18 z późn. zm.), tj. przez wydzielenie części majątku Sprzedającego i przeniesienie jej na Z. Część majątku, której dotyczył podział przez wydzielenie, obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym Lokal. W ten sposób Sprzedający wyzbył się własności Lokalu na rzecz Z.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą podlegającą w całości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niezwolnioną od tego podatku i odlicza podatek naliczony dotyczący ponoszonych wydatków, w tym od wydatków związanych z Nieruchomością. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

(iv) Przedmiot Transakcji

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawców, przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie na podstawie Umowy sprzedaży za wynagrodzeniem uzgodnionym przez Strony przez Sprzedającego na rzecz Kupującego następujących elementów:

a) prawo własności niewyodrębnionej części Budynku (tj. udział w wysokości (...) w prawie własności Budynku), udział w wysokości (...) w prawie własności Budowli oraz udział w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu składających się na Nieruchomość;

b) prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu części powierzchni Nieruchomości, których stroną jest obecnie Operator, a które zostaną przeniesione na Sprzedającego przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży i które przejdą w związku z tym na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (szerzej na ten temat poniżej);

c) prawa i obowiązki wynikające z umów dobrosąsiedzkich zawartych z właścicielami sąsiadujących nieruchomości;

d) depozyty lub kaucje pieniężne złożone przez najemców lub powiązane z nimi podmioty, dotyczące zabezpieczenia wykonania umów najmu, o których mowa w pkt b) oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

e) autorskie prawa majątkowe, w tym prawa do projektów i opracowań architektonicznych związanych z Nieruchomością, na polach eksploatacji i w zakresie w jakim zostały one nabyte przez Sprzedającego;

f) prawa Sprzedającego wobec dostawców i wykonawców z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich podmiotów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów - o ile wystąpią na moment Transakcji;

g) własność nośników, takich jak materiały, dane i pliki, w ramach których projekty i opracowania architektoniczne lub inny przedmiot autorskich praw majątkowych zostały utrwalone;

h) prawa i obowiązki umów licencji do oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania oraz eksploatacji Nieruchomości oraz certyfikaty dotyczące oprogramowania - o ile wystąpią na moment Transakcji;

i) wszelkie ruchomości stanowiące przynależności do Gruntu lub Budynku.

Ponadto, w związku z Transakcją Sprzedający przekaże Kupującemu:

j) dokumentację prawną dotycząca Nieruchomości - m.in. oryginały lub kopie umów najmu, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń; dokumenty instrumentów zabezpieczeń związanych z umowami najmu,

k) dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości będącą w posiadaniu Sprzedającego na moment Transakcji - w szczególności kopie lub oryginały decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością lub procesu budowy, kopie korespondencji z organami dotyczącej Nieruchomości, dokumenty dotyczące odpowiednich projektów Budynku i Budowli, oryginały świadectw charakterystyki energetycznej;

l) pozwolenia związane z Nieruchomością, w szczególności pozwolenia na budowę;

m) instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności instrukcje dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy w Budynku oraz jego systemów przeciwpożarowych, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynku, książkę obiektu budowlanego oraz dokumentację utrzymaniowa (m.in. protokoły przeglądów);

n) dostępy, certyfikaty i loginy do systemów informatycznych związanych z Nieruchomością;

o) kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

Wymienione powyżej składniki, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach Transakcji, będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Dla kompletności należy wskazać, że stroną umów najmu, o których mowa w lit. b powyżej, jako wynajmujący jest obecnie Operator (najemcą jest podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 32 ust. 2 Ustawy o VAT). Wynika to z faktu, że Operator dzierżawi całość Nieruchomości od Sprzedającego i rozporządza całą powierzchnią - większość jest wykorzystywana do działalności hotelowej Operatora, ale cześć jest wynajmowana do podmiotów trzecich, np. prowadzących restaurację. Przed dokonaniem Transakcji Operator dokona przeniesienia praw i obowiązków wynikających z tych umów najmu na Sprzedającego, tak aby w ramach Transakcji z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego doszło do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów najmu przez Sprzedającego na Nabywcę.

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł umowy o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, w szczególności:

a) zarządzania Budynkiem (tzw. property management), z podmiotem powiązanym;

b) zarządzania aktywami (tzw. asset management), z podmiotem powiązanym;

c) na obsługę księgową i podatkową, z podmiotem powiązanym;

d) na obsługę techniczną Budynku, w ramach której Sprzedający nabywa usługi nadzoru, konserwacji oraz eksploatacji instalacji technicznych i urządzeń zainstalowanych w Budynku.

Umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, dotyczące utrzymania czystości, ochrony, monitoringu przeciwpożarowego i podobne zostały zawarte z odpowiednimi dostawcami bezpośrednio przez Operatora - Sprzedający nie jest i na moment Transakcji nie będzie stroną tych umów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277 z późn. zm., dalej: „Kodeks pracy”) ani części zakładu pracy Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy następujących składników majątkowych lub praw i obowiązków, tj. poniższe elementy nie wejdą w skład Przedmiotu Transakcji (nie dojdzie też do ich przeniesienia w ramach Transakcji lub - odpowiednio - w związku z Transakcją):

a) prawa i obowiązki z umowy dzierżawy Nieruchomości zawartej przez Sprzedającego z Operatorem;

b) prawa i obowiązki związane z prowadzoną przez obecnego Operatora działalnością hotelową oraz w zakresie najmu, a w szczególności zobowiązania względem przeszłych oraz przyszłych klientów hotelu prowadzonego z wykorzystaniem przedmiotu umowy dzierżawy - umowa ta będzie rozwiązana ze skutkiem na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, a działalność hotelu wstrzymana;

c) prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Budynkiem i zarządzanie aktywami zawartych przez Sprzedającego, tj. z umów asset management oraz property management;

d) prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki dotyczącej Nieruchomości zawartej przez Sprzedającego w charakterze pożyczkobiorcy - Kupujący zapewni finansowanie Transakcji we własnym zakresie;

e) prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umowy o zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash pooling);

f) prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę księgową i podatkową Sprzedającego;

g) prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę techniczną budynku;

h) istniejące na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne Sprzedającego;

i) know-how Sprzedającego, rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wydzierżawiania lub wynajmu Nieruchomości (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;

j) dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

k) prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego, m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Operatorem;

l) gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, z wyłączeniem depozytów, gwarancji i kaucji pieniężnych dotyczących zabezpieczenia umów najmu Nieruchomości, które zostały wskazane we wcześniejszej części wniosku;

m) należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

n) firma (nazwa przedsiębiorstwa) Sprzedającego.

W odniesieniu do:

(i) umowy wskazanej w lit. g powyżej - tj. umowy na obsługę techniczną budynku, której stroną jest Sprzedający, oraz

(ii) innych umów serwisowych, których stroną jest obecnie Operator i które dotyczą działalności Operatora w tym również w zakresie dotyczącym wynajmu dzierżawionej Nieruchomości, przykładowo umów na dostawę mediów, umowy dotyczącej utrzymania porządku, utrzymania wind, odbioru ścieków, monitoringu przeciwpożarowego, ochrony, oraz innych umów serwisowych, których stroną jest Operator,

intencją Wnioskodawców jest ich rozwiązanie lub wypowiedzenie w związku z Transakcją, z uwzględnieniem koniecznych rozliczeń między stronami. Intencją Wnioskodawców nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji lub w związku z Transakcją, ale ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie, z zachowaniem obowiązujących warunków umownych.

Nie można jednak wykluczyć, że Nabywca zawrze nową umowę na obsługę techniczną Budynku lub o podobnym charakterze z tym samym usługodawcą. Nowa umowa (umowy) będzie jednak każdorazowo przedmiotem odrębnych negocjacji, a jej zakres oraz warunki mogą odbiegać od dotychczasowych i zostaną ustalone na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego i usługodawcę (usługodawców).

Nie można również wykluczyć tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów lub innych umów serwisowych, których stroną jest Operator, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, w celu zapewnienia odpowiedniej obsługi Nieruchomości w okresie następującym po dniu zawarcia Umowy sprzedaży (do momentu zawarcia przez Nabywcę własnych umów) - w takich przypadkach może dojść do zawarcia odpowiednich porozumień z udziałem Sprzedającego, Kupującego, Operatora lub dostawców, a także refaktury kosztów poniesionych przez Sprzedającego lub Operatora na Kupującego.

Nieruchomość stanowi kluczowe aktywo Sprzedającego i po jego zbyciu Sprzedający najprawdopodobniej nie będzie prowadził dalszej działalności gospodarczej i docelowo zostanie zlikwidowany.

Wnioskodawcy złożą w umowie ostatecznej dokumentującej Transakcję wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynku i Budowli podatkiem VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części)?

2. Czy w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?

3. Czy w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury (faktur) wystawionych w związku z nabyciem Nieruchomości?

Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (faktur) wystawionych w związku z nabyciem Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 1

Uwagi wstępne

W celu ustalenia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. W dalszej kolejności należy ustalić, czy nie znajdzie zastosowania żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT - tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenia podatkowe mają wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji. W konsekwencji, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP, czy też aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani ZCP.

Uprawnienie i zarazem obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07).

Klasyfikacja Przedmiotu Transakcji

Zdaniem Wnioskodawców, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT (tj. jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP), za czym przemawiają przytoczone poniżej argumenty oparte na wykładni przepisów Ustawy o VAT, orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), a także wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach Podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych („Objaśnienia MF”).

(i) Kryteria ustawowe

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe - oraz uwzględniając fakt, iż definicja „przedsiębiorstwa” nie została uregulowana w innych ustawach podatkowych - w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo zgodnie z definicją z art. 551 KC (co wskazano m.in. również w Objaśnieniach MF).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa);

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów; oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

- koncesje, licencje i zezwolenia;

- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 KC „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551KC. Niemniej, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że umożliwia realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z tych względów przedsiębiorstwo powinno stanowić funkcjonalnie zorganizowany zespół składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa zakłada istnienie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 KC wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT - przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

(ii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie Przedmiotem Transakcji będzie przede wszystkim: Nieruchomość; prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu części powierzchni Nieruchomości, których stroną jest obecnie Operator, a które zostaną przeniesione na Sprzedającego przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży i które przejdą w związku z tym na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego; prawa i obowiązki wynikające z umów dobrosąsiedzkich zawartych z właścicielami sąsiadujących nieruchomości; autorskie prawa majątkowe, prawa i obowiązki wynikające z umów licencji o oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania oraz eksploatacji Nieruchomości; dokumentacja związana z Nieruchomością.

Zdaniem Zainteresowanych, będą to co prawda powiązane ze sobą funkcjonalnie składniki, które mają zostać wykorzystane przez Kupującego do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jednak prowadzenie takiej działalności nie będzie możliwe bez uzupełnienia o dodatkowe kluczowe elementy, jak umowy o zarządzanie Budynkiem i zarządzanie aktywami (asset management oraz property management), umowy dzierżawy z Operatorem, umów w zakresie obsługi nieruchomości, czy elementów niezbędnych do prowadzenia działalności hotelowej w Nieruchomości.

Nabywca bowiem w oparciu o nabyte składniki majątku nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie lub najmie czy też działalności hotelowej i będzie zmuszony do podjęcia licznych działań pozwalających na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, która pomimo, że z pozoru wydawać może się zbliżoną tj. Nabywca wydzierżawi część Nieruchomości nowemu operatorowi w celu prowadzenia tam działalności hotelowej, to okoliczności faktyczne nie pozwalają stwierdzić, że działalność ta będzie kontynuowana.

Podkreślenia wymaga, że Kupujący po nabyciu Nieruchomości planuje czasowe wstrzymanie funkcjonowania hotelu, w celu przeprowadzenia prac remontowych w Nieruchomości polegających zasadniczo na zmniejszeniu powierzchni pokoi hotelowych w celu zwiększenia ich liczby.

Dodatkowo Kupujący samodzielnie poszukuje nowego operatora i jest obecnie w trakcie negocjowania warunków współpracy z takim podmiotem, z którym zamierza zawrzeć umowę dzierżawy (lub umowę o podobnym charakterze) oraz ustalić odpowiednie zasady współpracy (w tym zakres umowy, jej warunki, wysokość wynagrodzenia), w pełni niezależnie od dotychczasowych ustaleń pomiędzy Sprzedającym a obecnym Operatorem.

Dodatkowo Kupujący będzie zobowiązany do samodzielnego zorganizowania całego zaplecza operacyjnego i administracyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na najmie części Nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że działalność tego rodzaju nie była dotychczas prowadzona przez Sprzedającego, w związku z czym po stronie Kupującego powstanie konieczność stworzenia tej funkcji od podstaw, bez wykorzystania istniejących struktur, zasobów czy procesów.

W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych niż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, obejmujących m.in.:

- prawa i obowiązki z umowy dzierżawy z Operatorem;

- firmę (nazwę przedsiębiorstwa) Sprzedającego;

- aktywów, należności, umów, dokumentów lub praw i obowiązków związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego innych niż wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, jako Przedmiot Transakcji;

- praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Sprzedającego i bank(i), a także środków pieniężnych zdeponowanych na tych rachunkach;

- środków pieniężnych otrzymanych przez Sprzedającego w związku z wydzierżawieniem powierzchni wchodzącej w skład Nieruchomości (czynsze dzierżawne zapłacone przez Operatora na rzecz Sprzedającego przed Transakcją);

- praw i obowiązków z umów pożyczkowych służących finansowaniu działalności Sprzedającego.

- prawa i obowiązki wynikające z umów asset management i property management zawartych przez Sprzedającego.

Po Transakcji to na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającego w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie działalności nowego operatora oraz finansowania.

Warto również podkreślić, że Kupujący planuje tymczasowe wstrzymanie działalności hotelowej po Transakcji, w celu przeprowadzenia remontu Nieruchomości. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że po stronie Kupującego konieczne będzie podjęcie szerokiego zakresu działań organizacyjnych, inwestycyjnych i operacyjnych związanych z przygotowaniem Nieruchomości do dalszego wykorzystania, co wyklucza możliwość uznania, że dochodzi do kontynuacji dotychczasowej działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W świetle przedstawionych wyżej faktów, należy stwierdzić, iż Przedmiot Transakcji nie będzie wyczerpywał definicji „przedsiębiorstwa” z art. 551 KC. W konsekwencji, planowana Transakcja nie powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z interpretacją przepisów prawa dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską [Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku] (wielokrotnie przytaczaną przez organy podatkowe), za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie lub dzierżawie. Tymczasem, w przypadku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia wszystkich wierzytelności i zobowiązań związanych z Nieruchomością, jak również nie zostaną przeniesione m.in. umowy zarządzania Nieruchomością. Z tego względu, pomimo, iż Przedmiot Transakcji obejmuje Budynek przeznaczony pod dzierżawę, jego sprzedaż nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa.

(iii) Przedmiot Transakcji jako zbiór składników niestanowiących ZCP

Kryteria ZCP

Na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który byłby wyodrębniony funkcjonalnie i zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo - tzn. aby w spółce istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), który byłby przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze;

- wyodrębnienie organizacyjne i finansowe - tzn. wspomniany zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;

b) organizacyjne wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;

c) finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;

d) przeznaczenie składników majątku do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

e) zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (w tym w szczególności z umowy dzierżawy zawartej z Operatorem, z umów dotyczących finansowania Przedmiotu Transakcji czy też z umowy o zarządzanie Budynkiem i zarządzanie aktywami (asset management oraz property management)) nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Zbywana Nieruchomość nie będzie również posiadała zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Tymczasem, gdyby teoretycznie Przedmiot Transakcji został przeniesiony do jakiejkolwiek „pustej” spółki (tj. nieposiadającej żadnego zaplecza i środków), to niemożliwym byłoby prowadzenie przez tę spółkę działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o Przedmiot Transakcji, bez konieczności podejmowania działań faktycznych i prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe istotne (znaczące) elementy i/lub zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji. Innymi słowy, Przedmiot Transakcji (bez elementów przedsiębiorstwa Sprzedającego niewchodzących w skład Przedmiotu Transakcji), nie umożliwiłby samodzielnego i trwałego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydzierżawienia lub wynajmu Nieruchomości.

Nabywca w oparciu o nabyte składniki majątku nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na dzierżawie lub najmie czy też działalności hotelowej i będzie zmuszony do podjęcia licznych działań pozwalających na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, która pomimo, że z pozoru wydawać może się zbliżoną tj. Nabywca wydzierżawi część Nieruchomości nowemu operatorowi w celu prowadzenia tam działalności hotelowej, to okoliczności faktyczne nie pozwalają stwierdzić, że działalność ta będzie kontynuowana.

Podkreślenia wymaga, że Kupujący po nabyciu Nieruchomości planuje czasowe wstrzymanie funkcjonowania hotelu, w celu przeprowadzenia prac remontowych w Nieruchomości polegających zasadniczo na zmniejszeniu powierzchni pokoi hotelowych w celu zwiększenia ich liczby. Dodatkowo Kupujący samodzielnie poszukuje nowego operatora i jest obecnie w trakcie negocjowania warunków współpracy z takim podmiotem, z którym zamierza zawrzeć umowę dzierżawy (lub umowę o podobnym charakterze) oraz ustalić odpowiednie zasady współpracy (w tym zakres umowy, jej warunki, wysokość wynagrodzenia), w pełni niezależnie od dotychczasowych ustaleń pomiędzy Sprzedającym a obecnym Operatorem.

Dodatkowo Kupujący będzie zobowiązany do samodzielnego zorganizowania całego zaplecza operacyjnego i administracyjnego niezbędnego do prowadzenia działalności polegającej na najmie części Nieruchomości. Należy przy tym podkreślić, że działalność tego rodzaju nie była dotychczas prowadzona przez Sprzedającego, w związku z czym po stronie Kupującego powstanie konieczność stworzenia tej funkcji od podstaw, bez wykorzystania istniejących struktur, zasobów czy procesów.

Aby zagwarantować niezakłóconą kontynuację działalności w zakresie dzierżawy Nieruchomości, po przeprowadzeniu Transakcji Nabywca będzie musiał zaangażować więc własne zasoby oraz zapewnić - już we własnym zakresie - szereg usług i czynności faktyczno-prawnych. Kluczowym elementem jest tu m.in. przeprowadzenie remontu Nieruchomości w zakresie części hotelowej oraz znalezienie nowego operatora, który będzie prowadził działalność hotelową. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza, że po stronie Kupującego konieczne będzie podjęcie szerokiego zakresu działań organizacyjnych, inwestycyjnych i operacyjnych związanych z przygotowaniem Nieruchomości do dalszego wykorzystania, co wyklucza możliwość uznania, że dochodzi do kontynuacji dotychczasowej działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

W ramach planowanej Transakcji nie zostanie również przeniesione finansowanie Nieruchomości, kluczowe dla funkcjonowania każdego przedsięwzięcia gospodarczego. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż Przedmiot Transakcji nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Tymczasem, jak zostało już wskazane, przenoszone składniki majątkowe i prowadzona w oparciu o nie działalność Sprzedającego nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji nie jest również faktycznie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego - Nieruchomość będąca Przedmiotem Transakcji, ani sam Przedmiot Transakcji, nie stanowi - w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego - odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki. Przeciwnie, w celu prowadzenia swojej działalności Sprzedający wykorzystuje zarówno składniki wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji, jak i takie, które nie będą podlegały przeniesieniu (np. umowy w zakresie finansowania i zarządzania Nieruchomością).

Przedmiot Transakcji nie stanowi również finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie prowadzi pełnej, osobnej rachunkowości dla obiektów będących Przedmiotem Transakcji. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości ani Przedmiotu Transakcji odrębnych ksiąg rachunkowych (nie sporządza odrębnego planu kont, odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat) ani nie sporządza odrębnego budżetu. Jednocześnie w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług dzierżawy. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności. Nieruchomość i jej części składowe stanowią główny składnik majątkowy Sprzedającego i główne źródło przychodów. Powyższa możliwość przyporządkowania nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do Nieruchomości.

Kryteria ZCP w świetle orzecznictwa sądów

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na poglądy wyrażane przez sądy administracyjne (w tym NSA) i TSUE, które wskazują na właściwe kryteria pozwalające ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP na gruncie VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć już w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA wskazał jednoznacznie, że dla spełnienia kryterium ZCP kluczowe jest, iż „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Równocześnie, w przedmiotowym wyroku NSA wywiódł też obszernie, iż okoliczność kontynuacji działalności przez nabywcę ma znaczenie dopiero w momencie ustalenia, że zbywany zespół składników majątkowych spełnia warunki definicji ZCP. Natomiast sam fakt, że nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu, tak u zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni automatycznie z tych nieruchomości ZCP.

Jak wskazał Sąd, zabudowane nieruchomości nie tworzą bowiem same w sobie całości zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej (nawet jeżeli efektywnie wykorzystywane są do celów wynajmu). Warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej spełniony mógłby być potencjalnie dopiero wówczas, gdyby powyższa działalność w zakresie najmu prowadzona była poprzez wydzielony w strukturze organizacyjnej zbywcy zakład, obejmujący nie tylko przypisane do tej działalności nieruchomości, ale też obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp. Innymi słowy, za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznaje więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy).

Odnosząc powyższe tezy wyroku NSA do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić zatem należy, iż nabywany zespół składników nie będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie wydzierżawiania oraz wynajmu nieruchomości, w składzie takim, w jakim będzie przenoszony do Nabywcy. Zdolności takiej nabierze on dopiero po uzupełnieniu go przez Nabywcę o inne istotne składniki obejmujące, w szczególności, umowę o zarządzanie Nieruchomością czy umowę o zarządzanie aktywami, umowy na dostawę mediów czy też chociażby umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane będą rozliczenia z dzierżawcami lub najemcami. Jak już wskazano, zawarcie powyższych umów będzie niezbędne do zapewnienia właściwego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydzierżawiania lub wynajmu powierzchni Nieruchomości.

Zbliżone stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych z 2018 r. Jak wskazuje NSA w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17: „Na skarżącą poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. (…) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przyjął, że nabywając sporne nieruchomości, skarżąca nie przejęła zorganizowanej u zbywcy części przedsiębiorstwa”.

W świetle wymienionych wyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił ZCP, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane wyżej, Nabywca nie przejmie wielu składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości. Planowana Transakcja nie będzie zatem stanowiła sprzedaży gotowej „struktury” umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydzierżawiania lub wynajmu. Jak wykazano wyżej, taka „struktura” nie została również wyodrębniona - w sposób organizacyjny i finansowy - w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

(iv) Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Prezentowane wyżej stanowisko, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień MF. W dokumencie tym przedstawiono bowiem okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP (przy czym - jak Wnioskodawcy wykażą w dalszej części wniosku - w przedmiotowej sprawie warunki te nie będą spełnione).

Jak wskazano w treści Objaśnień MF, mają one służyć „zwiększeniu pewności stosowania prawa u podatników poprzez zmniejszenie ryzyka kwestionowania poprawności rozliczeń w VAT przez organy podatkowe”. Tym samym, Objaśnienia MF powinny - zdaniem Stron - zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, „(...) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Równocześnie, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, Objaśnienia MF nakazują uwzględnić - w szczególności - następujące okoliczności: zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują przy tym, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

2. nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Jak zostało też wskazane, oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W świetle powyższych uwag ogólnych, w dalszej części wniosku Wnioskodawcy przedstawią bliżej, jakimi kryteriami należy - w świetle Objaśnień MF - kierować się przy ocenie spełnienia powyższych warunków oraz odniosą je do okoliczności planowanej Transakcji.

Okoliczności istotne dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności

Jak wskazano w Objaśnieniach MF, dla dokonania oceny spełnienia powyższego kryterium zweryfikować należy, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

- angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

- podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów dzierżawy) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Treść Objaśnień MF wskazuje również jednoznacznie, iż za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W szczególności, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, podkreślić zatem należy, iż na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a-d Objaśnień MF, w szczególności:

- W ramach planowanej Transakcji Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedającego związanych z finansowaniem Nieruchomości;

- Nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (asset management i property management);

- Przedmiotem Transakcji nie zostanie objęte przeniesienie należności o charakterze pieniężnym (w tym należności przysługujących Sprzedającemu względem dzierżawcy lub najemców, wynikających ze zobowiązania do zapłaty czynszu najmu).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiot planowanej Transakcji nie spełni kryteriów pozwalających uznać - w świetle Objaśnień MF - że przenoszony zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 2

W związku z tym, że sprzedaż Przedmiotu Transakcji (Prawo własności niewyodrębnionej części Budynku, udziału w wysokości (...) w prawie własności Budowli oraz udziału w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu składających się na Nieruchomość) będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z tym, że nie będzie ona stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, która to transakcja byłaby wyłączona spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy o VAT, to należy uznać, że sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę towarów, tj. Gruntu wraz z posadowionymi na nich Budynkiem i Budowlami.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcia wymaga, czy przeniesienie na Kupującego Nieruchomości, będzie transakcją zwolnioną od VAT, czy też podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy prawa własności niewyodrębnionej części Budynku oraz udziału w wysokości (...) w prawie własności Budowli, znajdujących się na Gruncie.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a Ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na własne potrzeby budynków, budowli lub ich części, po ich:

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

- złożą

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawców do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do poszczególnych części Budynku i poszczególnych Budowli doszło co najmniej dwa lata temu, tj. w okresie wydania pozwoleń na użytkowanie i rozpoczęcia korzystania z Budynku i Budowli przez Sprzedającego w latach 2004-2005, w tym w związku z przekazaniem powierzchni najemcom lub dzierżawcom. W tym okresie Sprzedający rozpoczął wykorzystywanie całej powierzchni Budynku oraz wszystkich Budowli do działalności gospodarczej we własnym zakresie lub poprzez oddanie części Nieruchomości w najem lub dzierżawę do Operatora.

Zbywca nie poniósł (i do dnia Transakcji nie poniesie) wydatków na ulepszenie Budynku lub poszczególnych Budowli w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b Ustawy o VAT, których wartość byłaby równa lub przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Ostatnie wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT zostały poniesione w 2019 r. i nie spowodowały zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o co najmniej 30%. W konsekwencji, do pierwszego zasiedlenia Budynku i Budowli niewątpliwie doszło wcześniej niż dwa lata temu. Tym samym, Transakcja może być objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji, nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jednakże, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w umowie przyrzeczonej Wnioskodawcy złożą na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyborze opodatkowania VAT. W jego konsekwencji, na mocy tego oświadczenia, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT i niezwolniona od tego podatku.

Na marginesie, Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Reasumując, w wyniku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie pytania 3

Jak wynika z argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu Stanowiska w zakresie Pytania nr 1 oraz Pytania nr 2; (i) opodatkowaniu VAT w niniejszej sprawie powinna podlegać sprzedaż poszczególnych aktywów stanowiących Przedmiot Transakcji jako dostawa towarów bądź odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (ii) w wyniku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane towary lub usługi wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Dla oceny prawa do odliczenia VAT znaczenie ma zamiar podatnika co do wykorzystania zakupionych towarów i usług w momencie ponoszenia wydatku, jak również związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT i nie zwolnioną od tego podatku. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy:

(i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niezwolnionych od tego podatku oraz czy

(ii) transakcja w ramach której Kupujący nabędzie Nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i nie będzie zwolniona od tego podatku.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia działalności, opodatkowanej podatkiem VAT i niezwolnionej z tego podatku (w szczególności polegającej na najmie lub dzierżawie nabytej Nieruchomości oraz Nieruchomości Z.).

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionej z tego podatku.

Sprzedający na dzień Transakcji również będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Kupującego odpowiednią fakturę (lub faktury) dokumentującą nabycie Nieruchomości.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze, że planowana Transakcja:

- nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT,

- nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego),

to należy uznać, iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

W konsekwencji, w przypadku planowanej Transakcji nie będą miały miejsca okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej przez Sprzedającego faktury (faktur) potwierdzającej sprzedaż Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku numerami 1-3), jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt, budynki i budowle spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie na uwagę zasługuje również orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedmiotem Transakcji będzie przeniesienie - na podstawie Umowy sprzedaży za wynagrodzeniem - przez Sprzedającego na rzecz Kupującego następujących elementów:

- prawa własności niewyodrębnionej części Budynku (tj. udział w wysokości (...) w prawie własności Budynku), udziału w wysokości (...) w prawie własności Budowli oraz udziału w wysokości (...) w prawie użytkowania wieczystego Gruntu składających się na Nieruchomość;

- praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z umów najmu części powierzchni Nieruchomości, których stroną jest obecnie Operator, a które zostaną przeniesione na Sprzedającego przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży i które przejdą w związku z tym na Nabywcę z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego (szerzej na ten temat poniżej);

- praw i obowiązków wynikających z umów dobrosąsiedzkich zawartych z właścicielami sąsiadujących nieruchomości;

- depozytów lub kaucji pieniężnych złożonych przez najemców lub powiązane z nimi podmioty, dotyczących zabezpieczenia wykonania umów najmu, o których mowa w pkt b oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

- autorskich praw majątkowych, w tym praw do projektów i opracowań architektonicznych związanych z Nieruchomością, na polach eksploatacji i w zakresie w jakim zostały one nabyte przez Sprzedającego;

- praw Sprzedającego wobec dostawców i wykonawców z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich podmiotów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów - o ile wystąpią na moment Transakcji;

- własności nośników, takich jak materiały, dane i pliki, w ramach których projekty i opracowania architektoniczne lub inny przedmiot autorskich praw majątkowych zostały utrwalone;

- praw i obowiązków umów licencji do oprogramowania wykorzystywanego przez Sprzedającego do zarządzania oraz eksploatacji Nieruchomości oraz certyfikaty dotyczące oprogramowania - o ile wystąpią na moment Transakcji;

- wszelkich ruchomości stanowiących przynależności do Gruntu lub Budynku.

Ponadto, w związku z Transakcją Sprzedający przekaże Kupującemu:

- dokumentację prawną dotycząca Nieruchomości - m.in. oryginały lub kopie umów najmu, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń; dokumenty instrumentów zabezpieczeń związanych z umowami najmu,

- dokumentację techniczną dotyczącą Nieruchomości będącą w posiadaniu Sprzedającego na moment Transakcji - w szczególności kopie lub oryginały decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością lub procesu budowy, kopie korespondencji z organami dotyczącej Nieruchomości, dokumenty dotyczące odpowiednich projektów Budynku i Budowli, oryginały świadectw charakterystyki energetycznej;

- pozwolenia związane z Nieruchomością, w szczególności pozwolenia na budowę;

- instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności instrukcje dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy w Budynku oraz jego systemów przeciwpożarowych, instrukcje obsługi urządzeń i maszyn w Budynku, książkę obiektu budowlanego oraz dokumentację utrzymaniowa (m.in. protokoły przeglądów);

- dostępy, certyfikaty i loginy do systemów informatycznych związanych z Nieruchomością;

- kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

Podali Państwo także, że w ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł umowy o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, w szczególności:

- zarządzania Budynkiem (tzw. property management), z podmiotem powiązanym;

- zarządzania aktywami (tzw. asset management), z podmiotem powiązanym;

- na obsługę księgową i podatkową, z podmiotem powiązanym;

- na obsługę techniczną Budynku, w ramach której Sprzedający nabywa usługi nadzoru, konserwacji oraz eksploatacji instalacji technicznych i urządzeń zainstalowanych w Budynku.

Wskazali Państwo, że umowy na dostawę mediów do Nieruchomości, dotyczące utrzymania czystości, ochrony, monitoringu przeciwpożarowego i podobne zostały zawarte z odpowiednimi dostawcami bezpośrednio przez Operatora - Sprzedający nie jest i na moment Transakcji nie będzie stroną tych umów.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego.

W ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na Nabywcę poniższych składników majątkowych lub praw i obowiązków, tj. w skład Przedmiotu Transakcji nie wejdą (nie dojdzie też do ich przeniesienia w ramach Transakcji lub - odpowiednio - w związku z Transakcją):

- prawa i obowiązki z umowy dzierżawy Nieruchomości zawartej przez Sprzedającego z Operatorem;

- prawa i obowiązki związane z prowadzoną przez obecnego Operatora działalnością hotelową oraz w zakresie najmu, a w szczególności zobowiązania względem przeszłych oraz przyszłych klientów hotelu prowadzonego z wykorzystaniem przedmiotu umowy dzierżawy - umowa ta będzie rozwiązana ze skutkiem na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, a działalność hotelu wstrzymana;

- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Budynkiem i zarządzanie aktywami zawartych przez Sprzedającego, tj. z umów asset management oraz property management;

- prawa i obowiązki z tytułu umowy pożyczki dotyczącej Nieruchomości zawartej przez Sprzedającego w charakterze pożyczkobiorcy - Kupujący zapewni finansowanie Transakcji we własnym zakresie;

- prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umowy o zarządzanie płynnością finansową (tzw. cash pooling);

- prawa i obowiązki wynikające z umowy na obsługę księgową i podatkową Sprzedającego;

- prawa i obowiązki wynikające z umów na obsługę techniczną budynku;

- istniejące na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne Sprzedającego;

- know-how Sprzedającego, rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wydzierżawiania lub wynajmu Nieruchomości (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;

- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego, m.in. za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z Operatorem;

- gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, z wyłączeniem depozytów, gwarancji i kaucji pieniężnych dotyczących zabezpieczenia umów najmu Nieruchomości, które zostały wskazane we wcześniejszej części wniosku;

- należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

- firma (nazwa przedsiębiorstwa) Sprzedającego.

Analizując podany przez Państwa opis zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Zbyciu podlegać będzie wyłącznie Nieruchomość wraz z wybranymi prawami związanymi z Nieruchomością, której nie sposób uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Planowana sprzedaż opisanej przez Państwa Nieruchomości nie będzie stanowiła również zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, ani sam Przedmiot Transakcji, nie stanowi -w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego - odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki. Sprzedający nie prowadzi dla Nieruchomości ani Przedmiotu Transakcji odrębnych ksiąg rachunkowych (nie sporządza odrębnego planu kont, odrębnego bilansu, rachunku zysków i strat) ani nie sporządza odrębnego budżetu. Jednocześnie w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do Przedmiotu Transakcji kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług najmu. Sprzedający w swoich strukturach nie posiada bowiem innego rodzaju działalności. Nieruchomość i jej części składowe stanowią główny składnik majątkowy Sprzedającego i główne źródło przychodów. Powyższa możliwość przyporządkowania nie wynika jednak z odrębności finansowej Przedmiotu Transakcji, ale z dedykowanej działalności Sprzedającego, która jest ograniczona do najmu części Nieruchomości.

Ponadto, wskazali Państwo, że w odniesieniu do umowy na obsługę techniczną budynku, której stroną jest Sprzedający, oraz innych umów serwisowych, których stroną jest obecnie Operator (które dotyczą działalności Operatora w tym również w zakresie dotyczącym wynajmu dzierżawionej Nieruchomości, przykładowo umów na dostawę mediów, umowy dotyczącej utrzymania porządku, utrzymania wind, odbioru ścieków, monitoringu przeciwpożarowego, ochrony, oraz innych umów serwisowych, których stroną jest Operator) Państwa intencją jest ich rozwiązanie lub wypowiedzenie w związku z Transakcją, z uwzględnieniem koniecznych rozliczeń między stronami. Państwa intencją nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji lub w związku z Transakcją - ale ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie, z zachowaniem obowiązujących warunków umownych.

Nie mogą jednak Państwo wykluczyć, że Nabywca zawrze nowe umowy na obsługę techniczną Budynku oraz na utrzymywanie czystości lub o podobnym charakterze z tymi samymi usługodawcami. Umowy te będą jednak każdorazowo przedmiotem odrębnych negocjacji, a ich zakres oraz warunki mogą odbiegać od dotychczasowych i zostaną ustalone na warunkach wynegocjowanych przez Kupującego i usługodawców.

Nie mogą Państwo również wykluczyć tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów lub innych umów serwisowych, których stroną jest Operator, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane na dzień zawarcia Umowy sprzedaży, w celu zapewnienia odpowiedniej obsługi Nieruchomości w okresie następującym po dniu zawarcia Umowy sprzedaży (do momentu zawarcia przez Nabywcę własnych umów) - w takich przypadkach może dojść do zawarcia odpowiednich porozumień z udziałem Sprzedającego, Kupującego, Operatora lub dostawców, a także refaktury kosztów poniesionych przez Sprzedającego lub Operatora na Kupującego.

Z opisu sprawy wynika, że w celu prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej na dzierżawie oraz najmie Nieruchomości), którą planuje prowadzić Kupujący po nabyciu m.in. przedmiotowej Nieruchomości konieczne będzie angażowanie własnych zasobów i środków przez Nabywającego Nieruchomość. Ponadto, z analizy okoliczności sprawy wynika, że przyszły Nabywca zawrze we własnym zakresie umowy na zarządzanie Budynkiem, obsługę techniczną Budynku oraz na utrzymywanie czystości lub o podobnym charakterze.

W opisie sprawy podali Państwo, że zbywana Nieruchomość, ani sam Przedmiot Transakcji, nie stanowi - w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego - odrębnego działu, wydziału, oddziału czy innej samodzielnej jednostki.

Z podanych okoliczności wynika również, że przedmiot Transakcji - Nieruchomość - nie działa jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, więc warunek wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełniony.

W związku z powyższym, transakcja sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości, nie może być traktowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot transakcji będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. Przedmiotem transakcji będą bowiem tylko i wyłącznie określone składniki majątkowe tj. Nieruchomość (udział w prawie użytkowania wieczystego działki nr Q., prawo własności niewyodrębnionej części budynku, udział w prawie własności Budowli) wraz z Przedmiotem Transakcji, tj. wybranymi składnikami majątkowymi związanymi z Nieruchomością, które na dzień dokonania transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować (kontynuować) określone funkcje w ramach takiej działalności.

Podsumowując, przedmiot transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż składników majątkowych (Nieruchomości wraz z Przedmiotem Transakcji) nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. Do dostawy terenów zabudowanych stosuje się przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przepisu tego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatkuod towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Bowiem stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 524, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość, na którą składają się udział w prawie użytkowania wieczystego działki; prawo własności niewyodrębnionej części budynku oraz udział w prawie własności Budowli.

Budynek, został wybudowany w latach 2004-2005. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w lipcu 2004 r. w odniesieniu do części biurowej oraz w kwietniu 2005 r. w odniesieniu do części hotelowej. W tym okresie rozpoczęto wykorzystywanie całej powierzchni Budynku oraz wszystkich Budowli do działalności gospodarczej we własnym zakresie lub poprzez oddanie części Nieruchomości w wynajem lub dzierżawę do Operatora.

W 2008 r. doszło do ustanowienia odrębnej własności Lokalu. Również w 2008 r. doszło do podziału Sprzedającego i wydzielenie części majątku i przeniesienie jej na Sprzedającego. Część majątku, której dotyczył podział przez wydzielenie, obejmowała zorganizowaną część przedsiębiorstwa Sprzedającego, w tym Lokal i udział w nieruchomości wspólnej w postaci Budynku, Budowli i Gruntu. W ten sposób Sprzedający wyzbył się własności Lokalu na rzecz Z.

Z okoliczności sprawy wynika, że od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą. Działalność Sprzedającego polega na wydzierżawianiu Nieruchomości do innego podmiotu i czerpaniu z tego pożytków w postaci czynszu - Aktualnie dzierżawcą Nieruchomości jest Operator.

Analizując przedstawione przez Państwa informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej Nieruchomości nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż pierwsze zasiedlenie Budynku i Budowli nastąpiło co najmniej 2 lata przed planowaną Transakcją. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nie ponosił i do dnia Transakcji nie poniesie wydatków na ulepszenie Budynku lub poszczególnych Budowli, których wartość mogłaby przekroczyć 30% ich wartości początkowej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Budynku i Budowli, zostaną spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wskazali Państwo, że Strony złożą w umowie ostatecznej dokumentującej Transakcję wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy prawa własności niewyodrębnionej części budynku (tj. udziału wynoszącego (...) we własności Budynku), udziału wynoszącego (...) we własności Budowli - podatkiem VAT.

Tym samym, mając na względzie, że w zakresie dostawy udziału w Budynku oraz udziału w prawie własności Budowli, Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, składając stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Lokalu, udziału w Budynku oraz udziału w prawie własności Budowli będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Zatem dostawa udziału w Budynku oraz udziału w prawie własności Budowli będzie opodatkowana gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr Q., na której posadowione są ww. Budynek oraz Budowle - przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy - również będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując w sytuacji gdy strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy Budynku i Budowli - korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Zbycie Nieruchomości będzie w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury (faktur) wystawionych w związku z nabyciem Nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie zwolnionej od tego podatku. Ponadto, Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i pozostanie zarejestrowany w momencie dokonania Transakcji.

Jednocześnie, jak wyjaśniono w niniejszej interpretacji, dostawa Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, w sytuacji, gdy Strony transakcji skutecznie skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy dla dostawy udziału w Budynku i udziału w prawie własności Budowli korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i dokonania wyboru opodatkowania VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury (faktur) wystawionych w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań w podatku od towarów i usług, stąd wszelkie inne kwestie poruszone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub własnym stanowisku, a nie objęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.