0115-KDST1-1.440.221.2026.3.AW

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 24 kwietnia 2026 r. (data wpływu), uzupełnionego w dniu 3 czerwca 2026 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku:

Usługa (świadczenie kompleksowe) – (...)

Opis usługi:

Rytuał (...) świadczony jest w Salonie(...). Zabieg wykonywany jest na całym ciele i ma charakter kosmetyczny i relaksacyjny. (...). Całkowity czas świadczenia usługi (...) wynosi ok. (...) minut. Klient oczekuje poprawy stanu skóry, jej nawilżenia, oczyszczenia i relaksu. Celem zabiegu jest odprężenie klienta, poprawa kondycji skóry, poprzez jej oczyszczenie i pielęgnację. To także sposób na wyciszenie umysłu i złagodzenie napięć. Wnioskodawca jak i zatrudniony personel ukończyli specjalistyczne kursy z zakresu(...).

Rozstrzygnięcie:

PKWiU 2015 - 96.04

Stawka podatku od towarów i usług:

23%

Podstawa prawna:

art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Cel wydania WIS:

określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2026 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 3 czerwca 2026 r., w zakresie sklasyfikowania świadczenia (...) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący opis.

Przedmiotem wniosku jest zabieg rytuału (...) wykonywany na całym ciele, w ramach jednego zabiegu, na rzecz jednego klienta i w jednej cenie określonej w cenniku. (...). Przedmiotowa usługa występuje w cenniku pod nazwą (...). Celem zabiegu jest zadbanie o komfort i odprężenie klienta oraz poprawę kondycji skóry, poprzez jej oczyszczenie i pielęgnację. Rytuał działa detoksykująco, wygładza skórę, poprawia jej koloryt i elastyczność. To także sposób na wyciszenie umysłu i złagodzenie napięć. Klient oczekuje poprawy stanu skóry, jej nawilżenia, oczyszczenia i relaksu. Efektem zabiegu jest wypielęgnowana, oczyszczona i nawilżona skóra ciała oraz wyciszenie i odprężenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zabieg rytuału (...) nie jest procedurą inwazyjną. Nie dochodzi w nim do naruszenia ciągłości tkanek, nie są stosowane igły, prądy ani urządzenia ingerujące w głębsze warstwy skóry. Rytuał ma charakter kosmetyczny i relaksacyjny, a nie medyczny - jest więc całkowicie nieinwazyjny i nie wiąże się z powikłaniami.

Usługa jest wykonywana wedle zdefiniowanych kroków:

(...)

Wyżej zostały wymienione wszystkie narzędzia i kosmetyki używane do zabiegu. Nie stanowią one wyrobów medycznych. Klient nie otrzymuje zaleceń przedzabiegowych ani pozabiegowych, gdyż zabieg ten ma charakter stricte pielęgnacyjny. Przedstawiony wyżej przebieg zabiegu jest tym właściwym, nawet jeśli występują różnice między dołączonymi dokumentami.

Kwalifikacje osoby wykonującej zabieg: Wnioskodawca jak i zatrudniony personel ukończyli specjalistyczne kursy z zakresu (...), które obejmują zarówno pielęgnację skóry głowy i włosów, jak i stosowanie odpowiednich kosmetyków.

Konsultację przeprowadza Wnioskodawca oraz zatrudniony personel.

W przypadku rytuału (...) nie jest wymagana wiedza medyczna ani specjalizacja lekarska, ponieważ zabieg nie ma charakteru leczniczego ani inwazyjnego. Do jego prawidłowego wykonania potrzebna jest jednak praktyczna wiedza i umiejętności z zakresu kosmetyki oraz pielęgnacji ciała. Wnioskodawczyni ukończyła specjalistyczne kursy z zakresu rytuału (...), które obejmują zarówno pielęgnację skóry, jak i stosowanie odpowiednich kosmetyków.

Nie jest wymagana konsultacja z lekarzem.

Wnioskodawca wykonuje zabieg w lokalu zaadoptowanym pod świadczenie usług kosmetologicznych. Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym numer identyfikacji podatkowej NIP: (...) i nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na postawione przez organ pytania:

(...)

Do wniosku i uzupełnienia dołączono:

(...)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 7 lipca 2026 r., znak 0115-KDST1-1.440.221.2026.2.AW, tut. Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 14 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust.4.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1. towar albo usługa, albo

2. towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie we wniosku Wnioskodawca określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Z opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wynika, że usługa będąca przedmiotem wniosku, określona jako (...), wykonywana jest w Salonie (...) przez osobę, która ukończyła specjalistyczne kursy z zakresu rytuału (...) oraz posiada praktyczną wiedzę i umiejętności z zakresu kosmetyki oraz pielęgnacji ciała.

Zabieg, określony także jako "rytuał", przebiega następująco:

(...)

Należy zatem ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU: C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C: 2020:855, dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny

świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy ponownie przypomnienia wymaga, że przedmiotem wniosku jest zabieg, który obejmuje szereg różnorodnych, opisanych powyżej czynności jak: (...).

Zakres realizowanych czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem wniosku nie jest jedna usługa, lecz świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe. Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta – wykonanie zabiegu rytuału (...). Należy podkreślić, że wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne, aby wykonać poprawnie zabieg.

Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności podejmowane są, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – (...). Klient korzystający z rytuału, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania różnorodnych czynności przez Wnioskodawcę.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie sui generis, tj. zabieg rytuału (...).

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – (...).

Uzasadnienie klasyfikacji

Stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. (Dz.U. z 2025 r. poz. 1829) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2027 r., stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji, -

– schematu klasyfikacji.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został

zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

– usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

– usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

– usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

– usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

– usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

– usługi pogrzebowe i pokrewne,

– usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

– pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

– usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

– usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

– usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

– usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

– usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86, - usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

– pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

– fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

– pogrzeby i działalność pokrewną,

– pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

– peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

– wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

– utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

– usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

– naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieści się m.in. klasa, taka jak 96.02 „Usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne", a w niej grupowania: 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, 96.02.14.0 „Usługi fryzjerskie, usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, czy 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także klasa 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, w której znajduje się grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Grupowanie to obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0, - usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

– usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne, - usługi wykonywania manicure i pedicure,

– usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje także:

– usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji będącej przedmiotem wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) – (...) – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech, okoliczności w jakich dochodzi do wykonania analizowanego świadczenia.

Z opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wynika m.in., że:

- zabieg wykonywany jest w Salonie (...) przez osobę, która ukończyła specjalistyczne kursy z zakresu rytuału (...) i posiada praktyczną wiedzę i umiejętności z zakresu kosmetyki oraz pielęgnacji ciała, - wykonywany jest na całym ciele,

(...)

Ponadto Wnioskodawca wskazał: „W ramach świadczonej usługi (...) Wnioskodawczyni nie wykonuje masażu rozumianego jako odrębna czynność polegająca na oddziaływaniu manualnym na tkanki ciała w celach leczniczych, terapeutycznych, rehabilitacyjnych ani relaksacyjnych. (…) Czynności wykonywane w trakcie zabiegu obejmują wyłącznie (...) Nie mają one charakteru masażu - nie obejmują technik typowych dla masażu (ugniatania, oklepywania, rozcierania w celu wpływu na tkanki głębokie, mięśnie czy układ krwionośny i limfatyczny) i nie są wykonywane w celu wywołania efektu typowego dla masażu”.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, „celem zabiegu jest zadbanie o komfort i odprężenie klienta oraz poprawę kondycji skóry, poprzez jej oczyszczenie i pielęgnację. Rytuał działa detoksykująco, wygładza skórę, poprawia jej koloryt i elastyczność. To także sposób na wyciszenie umysłu i złagodzenie napięć. Klient oczekuje poprawy stanu skóry, jej nawilżenia, oczyszczenia i relaksu”.

(...)

W świetle powyższego organ może zgodzić się z tym, iż „manualne aplikowanie i rozprowadzenie preparatów kosmetycznych” nie stanowi masażu jako odrębnej, samodzielnej usługi jak masaż klasyczny, leczniczy czy sportowy. Jednak zauważyć należy, że czynność ta wchodzi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia „(...) i jej celem nie jest wyłącznie – jak twierdzi Wnioskodawca - umożliwienie kosmetykowi prawidłowego zadziałania na skórę (oczyszczenie, zmiękczenie, nawilżenie), lecz osiągnięcie pełnego efektu zabiegu, jakiem jest „wypielęgnowana, oczyszczona i nawilżona skóra ciała oraz wyciszenie i odprężenie”.

Potwierdzeniem tego są informacje zawarte na stronie internetowej Wnioskodawcy, z których wynika, że usługa to (...)

Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność pod firmą (...) a z informacji ujawnionych w CEIDG wynika, że wśród kodów wykonywanej działalności wymieniono m.in. 96.23.Z Działalność spa, saun i łaźni parowych. (...). Salony SPA posiadają w swej ofercie masaże, zabiegi relaksacyjne, odprężające, pielęgnacji ciała czy rytuały mogące być kombinacją ww. usług. Z powyższego wynika, że zabiegi oferowane przez SPA nie są nakierowane wyłącznie na pielęgnację, poprawienie urody, ale również relaks, odprężenie, poprawę samopoczucia.

W ramach przedmiotowego zabiegu poszczególne etapy są wykonywane kolejno po sobie tworząc harmonijny rytuał (...), który to rytuał jak wynika z treści wniosku „ma charakter kosmetyczny i relaksacyjny”. Jak Wnioskodawca sam wskazał, „Klient oczekuje poprawy stanu skóry, jej nawilżenia, oczyszczenia i relaksu”. Czynności wykonywane w poszczególnych etapach zabiegu nie pełnią wobec siebie funkcji służebnej ani pomocniczej, na co już zwrócono uwagę w niniejszej decyzji. Żadna z opisanych czynności nie jest też usługą główną (wiodącą) świadczenia. Każda z czynności ma charakter równorzędny, a łącznym celem wszystkich etapów jest „zadbanie o komfort i odprężenie klienta oraz poprawę kondycji skóry, poprzez jej oczyszczenie i pielęgnację", „to także sposób na wyciszenie umysłu i złagodzenie napięć”.

Z dokonanej analizy wynika zatem, że rytuał (...) stanowi jedno świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne. Dla klienta – jak wykazano wyżej – ważna jest zarówno pielęgnacja, jak i relaks, odprężenie. Powyższe potwierdza także sam Wnioskodawca wskazując, że „Rytuał ma charakter kosmetyczny i relaksacyjny".

Zdaniem organu, usługa (świadczenie kompleksowe) – (...) powinna zostać zaklasyfikowana do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Jak wskazano wcześniej, grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Skoro analizowany zabieg stanowi świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne, wpływając m.in. na poprawę stanu skóry, ale też samopoczucia poprzez relaks, wyciszenie i odprężenie klienta, to właściwą klasyfikacją przedmiotowego świadczenia jest klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Przedmiotowego świadczenia nie można sklasyfikować do PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” bądź PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jak wskazano powyżej, w grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Zabieg (...), który polega nie tylko na pielęgnacji, ale także na zastosowaniu odpowiednich technik, które mają na celu relaksację, „wyciszenie i odprężenie" – wykracza poza usługi kosmetyczne.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku – zabieg rytuału (...) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Podsumowując, przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą PKWiU 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późń. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 16 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 7% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1. specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2. przebieg realizacji budżetu państwa;

3. przepisy Unii Europejskiej.

W myśl art. 146ej ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Z kolei stosownie do art. 146ej ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:

1. specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;

2. przebieg realizacji budżetu państwa.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 2670 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do ww. rozporządzenia wskazano m.in. usługi, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

– poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

– poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

– poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub danego grupowania klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru (grupy towarów)”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, do której została zaklasyfikowana usługa (świadczenie kompleksowe)(...), nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – (...) zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia

kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), - świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1. następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2. wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że

– klasyfikacja świadczenia kompleksowego, lub

– stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

– podstawa prawna stawki podatku staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e- urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym korzystając z formularza Pismo WIS. Następnie należy wybrać rodzaj pisma Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).