0111-KDIB3-3.4012.149.2026.2.MAZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie objętych pytaniami nr 1, 3, 4 i 6;

- nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 24 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 30 marca 2026 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 maja 2026 r. (wpływ 26 maja 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej także jako: „Spółka”) jest osobą prawną – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni ma status czynnego podatnika VAT, jak również jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Wnioskodawczyni będzie również zarejestrowana jako podatnik VAT na terytorium Niemiec.

Wnioskodawczyni planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży basenów ogrodowych oraz wykonywaniu ich montażu w miejscu wskazanym przez Klienta. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawczyni będzie dokonywać sprzedaży oraz wykonywać montaż basenów wyłącznie na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec (dalej jako: „Klienci”). Gotowe baseny będą nabywane przez Wnioskodawczynię od Spółki z siedzibą na terytorium Polski, będącej producentem basenów (Spółka A). Spółka A będzie również świadczyła usługę transportu basenów do Niemiec na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni planuje oferowanie Klientom dwóch wariantów dostawy i montażu basenu:

1. wariant podstawowy - obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, osadzenie basenu na terenie samodzielnie przygotowanym przez Klienta, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę szczelności i sprawności basenu;

2. wariant rozszerzony - obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, wykonanie pomiarów przy wykonywaniu wykopu, nadzór nad wykonaniem wykopu, wykonanie wzmocnienia podłoża betonem (robocizna), osadzenie na płycie betonowej, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, wykonanie płaszcza z betonu stabilizującego ściany basenu (robocizna), zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę sprawności i szczelności basenu.

Montaż basenu oraz cena nie będą obejmować pracy koparki, usługi dźwigowej oraz zakupu betonu, które Klient musi zorganizować we własnym zakresie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym montaż basenów będzie wykonywany na nieruchomościach położonych na terytorium Niemiec.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2026 r., Wnioskodawczyni udzieliła następujących odpowiedzi na pytania Organu:

a) Świadczony przez Spółkę montaż basenu w ramach wariantu podstawowego oraz rozszerzonego zmierza do jego zainstalowania na nieruchomości na stałe. Po instalacji basen nie może być przeniesiony bez zniszczenia montowanego basenu lub zmiany na nieruchomości.

b) Świadczone przez Spółkę usługi montażu basenu maję na celu zmianę fizycznego stanu danej nieruchomości.

c) W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka planuje oferowanie Klientom dwóch wariantów dostawy i montażu basenu:

1. wariant podstawowy - obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, osadzenie basenu na terenie samodzielnie przygotowanym przez Klienta, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę szczelności i sprawności basenu;

2. wariant rozszerzony - obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, wykonanie pomiarów przy wykonywaniu wykopu, nadzór nad wykonaniem wykopu, wykonanie wzmocnienia podłoża betonem (robocizna), osadzenie na płycie betonowej, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, wykonanie płaszcza z betonu stabilizującego ściany basenu (robocizna), zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę sprawności i szczelności basenu.

W zakładanym modelu działalności czynności obejmujące osadzenie basenu na uprzednio przygotowanym przez klienta podłożu, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę szczelności i sprawności instalacji są ze sobą związane pod względem funkcjonalnym oraz gospodarczym, prowadząc do jednego rezultatu jakim jest oddanie klientowi kompletnego, sprawnego i gotowego do użytkowania basenu. Klient wybierając jeden z powyższych wariantów nie jest zainteresowany wykonaniem wskazanych wyżej czynności przez inny podmiot niż Spółka, lecz oczekuje wykonania całości świadczenia przez Wnioskodawczynię. W związku z powyższym, w zakładanym modelu działalności, wskazane wyżej czynności nie mogą być świadczone przez podmiot inny niż Spółka. Nadmienić jedynie należy, iż technologicznie wykonanie ww. czynności jest możliwe przez inny podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, co jednak nie ma wpływu na zakres oferowanych świadczeń.

Osadzenie basenu na terenie samodzielnie przygotowanym przez klienta, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrola szczelności i sprawności basenu wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz znajomości parametrów technicznych urządzeń i technologii montażu. Prawidłowe wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, przeprowadzenie rozruchu urządzeń oraz kontroli szczelności wymagają również znajomości kompletnej konfiguracji technologicznej dostarczanego systemu basenowego oraz zachowania odpowiednich procedur montażowych i odbiorowych.

Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu, należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe)?

2. Czy świadczeniem głównym, będącym elementem świadczenia złożonego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu, będzie świadczenie usług związanych z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e u.p.t.u.), czy też dostawa towarów instalowanych (o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.)?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów, w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu, należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe)?

5. Czy świadczeniem głównym, będącym elementem świadczenia złożonego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu, będzie świadczenie usług związanych z nieruchomościami (o których mowa w art. 28e u.p.t.u.), czy też dostawa towarów instalowanych (o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.)?

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów, w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie)

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, czynności wykonywane na rzecz Klientów należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe), przy czym świadczeniem głównym będą usługi związane z nieruchomościami. Z uwagi na powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Na gruncie podatku VAT kwalifikacja prawna świadczeń złożonych powinna być dokonywana przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, pkt 51 oraz 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. wyroki TSUE z dnia: 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22, a także 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt 23). Aby stwierdzić, czy dane elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Okoliczność czy świadczenie ma charakter złożony (kompleksowy) oraz która z czynności ma charakter świadczenia głównego należy oceniać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Mając na uwadze powyższe uwagi, stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz Klientów zdecydowanie mają charakter świadczenia złożonego (kompleksowego), a ich rozdzielenie na dwie odrębne czynności (dostawę towaru oraz świadczenie usług) miałoby charakter sztuczny, zarówno z ekonomicznego punktu widzenia, jak i z perspektywy oczekiwań nabywcy. Dostawa basenu oraz wykonanie usługi jego montażu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość. Niewykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości (Klientów) są oni zainteresowani nabyciem od Wnioskodawczyni jednego złożonego świadczenia, by móc w pełni korzystać z gotowego basenu, który został prawidłowo osadzony i zainstalowany na ich nieruchomości. Dostawa samego basenu, bez prawidłowego wykonania jego montażu i zainstalowania, nie przyniesie nabywcy żadnego efektu, dlatego też nie będzie nią zainteresowany. Wobec tego zdaniem Wnioskodawczyni świadczeniem głównym, składającym się na przedmiotowe świadczenie złożone (kompleksowe) będzie świadczenie usług montażu i instalacji basenu na nieruchomości Klienta.

Zaznaczyć przy tym należy, że w opinii Wnioskodawczyni ww. usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem prawnym: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

W judykaturze i piśmiennictwie wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e u.p.t.u. oraz art. 47 dyrektywy nr 2006/112/WE, powinny zostać spełnione następujące kryteria:

1. usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością, czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

2. pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Według art. 31a ust. 2 pkt lit. d ww. rozporządzenia wykonawczego, za usługi związane z nieruchomościami uznaje się w szczególności budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności na rzecz Klientów nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Miejscem położenia nieruchomości, na których wykonywane będą przedmiotowe usługi, będzie terytorium Niemiec. Zatem świadczone przez Spółkę usługi będą podlegać opodatkowaniu VAT w tym kraju.

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć również, że przypadku stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że świadczeniem głównym, składającym się na świadczenie złożone (kompleksowe) w niniejszej sprawie jest dostawa towarów, to dostawa ta winna być opodatkowana na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem prawnym miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem również w tym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz na terytorium Niemiec, ponieważ to na terytorium tego państwa baseny będą instalowane.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2026 r. Państwo wskazali, że własne stanowisko Spółki w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, prezentowane w pierwotnym wniosku, pozostaje bez zmian i odnosi się zarówno do wariantu podstawowego, jak i wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu. Reasumując, w ocenie Spółki:

1. Czynności wykonywane na rzecz Klientów w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe).

2. Świadczeniem głównym, będącym elementem świadczenia złożonego, w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu, będzie świadczenie usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u.

3. Czynności wykonywane na rzecz Klientów, w ramach wariantu podstawowego dostawy i montażu basenu, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

4. Czynności wykonywane na rzecz Klientów w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe).

5. Świadczeniem głównym, będącym elementem świadczenia złożonego, w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu, będzie świadczenie usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e u.p.t.u.

6. Czynności wykonywane na rzecz Klientów, w ramach wariantu rozszerzonego dostawy i montażu basenu, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W przypadku stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że świadczeniem głównym, składającym się na świadczenie złożone (kompleksowe) w niniejszej sprawie (pytania oznaczone nr. 2 i 5) jest dostawa towarów, to dostawa ta winna być, w ocenie Wnioskodawczyni, opodatkowana na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczącym podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie objętych pytaniami nr 1, 3, 4 i 6;

- nieprawidłowe w zakresie objętym pytaniami nr 2 i 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 […].

Jak wynika z art. 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 , lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT:

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15 , lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Jak stanowi art. 13 ust. 5 ustawy:

W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 4, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 , u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 albo art. 113a ust. 1 , z zastrzeżeniem ust. 7.

Jak wskazano w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wyrażone przez Państwa w pytaniach wątpliwości, odnoszące się do dwóch wariantów opisanej dostawy i montażu basenu, dotyczą oceny czy będzie to świadczenie kompleksowe i jaka czynność będzie świadczeniem głównym oraz wskazania miejsca opodatkowania tych świadczeń.

Jest zasadą, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Dla uznania, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, obejmujących wykonanie świadczenia głównego (zasadniczego) oraz czynności pomocniczych. Przy tym czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnień będących przedmiotem wniosku (pytania nr 1 i 4), wskazać również należy, że:

· w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

· w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedstawili Państwo w opisie zdarzenia przyszłego dwa warianty dostawy i montażu basenu. Wariant podstawowy obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, osadzenie go na terenie samodzielnie przygotowanym przez klienta, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę szczelności i sprawności basenu. Wariant rozszerzony obejmuje dostawę basenu we wskazane miejsce, wykonanie pomiarów przy wykonywaniu wykopu, nadzór nad wykonaniem wykopu, wykonanie wzmocnienia podłoża betonem (robocizna), osadzenie na płycie betonowej, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, wykonanie płaszcza z betonu stabilizującego ściany basenu (robocizna), zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrolę sprawności i szczelności basenu. W obu wariantach jedynym oczekiwanym rezultatem jest oddanie klientowi kompletnego, sprawnego i gotowego do użytkowania basenu.

Zatem przedstawione we wniosku warianty dostawy i montażu basenu wskazują na to, że jest to świadczenie kompleksowe, na które składa się szereg pojedynczych czynności. Do tego w każdym wariancie występuje jeden cel (oddanie klientowi gotowego do użytkowania basenu), którego realizacja jest możliwa wyłącznie w przypadku, gdy wszystkie czynności opisane w każdym wariancie zostaną wykonane. W tej sytuacji czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach wariantu podstawowego i rozszerzonego będą stanowiły – każde z nich – świadczenia złożone (kompleksowe).

Tym samym stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 1 i 4 należy uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów czy usługą powinien przesądzić ten element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i uwzględniając zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności (tj. dostawa basenu, jego osadzenie w konkretnym miejscu, wykonanie podłączeń, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrola szczelności i sprawności instalacji) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Poszczególne elementy świadczenia nabywane są łącznie, a niewykonanie jakiejkolwiek czynności spowoduje, że usługa będzie niekompletna. Tym samym w aspekcie gospodarczym tworzą one obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają prowadzić do realizacji konkretnego celu, którym jest – w przypadku każdego z wariantów – oddanie klientowi kompletnego, sprawnego i gotowego do użytku basenu.

Czynności takie jak osadzenie basenu, wykonanie podłączeń, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrola szczelności i sprawności instalacji, nie miałyby racji bytu, gdyby wcześniej nie nastąpiła czynność je poprzedzająca – dostawa basenu. Więc wszystkie pozostałe czynności, prowadzące do osiągnięcia ostatecznego rezultatu (oddania klientowi basenu gotowego do użycia), są konsekwencją dostawy basenu (mogą nastąpić po dostawie). Czyli wszystkie te czynności należy traktować jako świadczenia pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego jakim jest niewątpliwie dostawa basenu i osiągnięciu w następstwie celu całego świadczenia kompleksowego.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, odnoszącym się tak do wariantu podstawowego, jak i wariantu rozszerzonego, świadczeniem głównym świadczenia złożonego (kompleksowego) będzie dostawa towaru (dostawa basenu), a nie świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Usługi polegające na osadzeniu basenu i czynnościami z tym związanymi w ramach obu przedstawionych wariantów, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrola szczelności i sprawności basenu, będą usługami pomocniczymi wobec świadczenia głównego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań nr 2 i 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości wyrażone przez Spółkę w zakresie pytań nr 3 i 6 dotyczą wskazania miejsca opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz klientów w ramach wariantu podstawowego i wariantu rozszerzonego.

Jak Organ wskazał powyżej, opisane w dwóch wariantach dostawy i montażu basenu stanowią świadczenie kompleksowe (złożone), w którym dostawa basenu stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są pozostałe czynności, które służą osiągnieciu ostatecznego celu w postaci oddania klientowi kompletnego, sprawnego i gotowego do użytku basenu. W takim wypadku czynność główna (świadczenie główne, zasadnicze) wyznacza reguły opodatkowania całego świadczenia kompleksowego, w tym czynności pomocniczych.

Wnioskodawczyni wskazała, ze dostawa i montaż basenów będą dokonywane na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT, mających stałe miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji dojdzie do przemieszczenia basenów nabytych przez Wnioskodawczynię na terytorium Niemiec, w ramach usługi transportu realizowanej przez Spółkę A na rzecz Wnioskodawczyni. Oznacza to przemieszczenie towarów należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni na terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

Mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (następujących pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów własnych przedsiębiorstwa z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, mających służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Przy czym przepis art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy wyłącza uznanie takiego przemieszczania towarów własnych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Takie wyłączenie ma miejsce wówczas, gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, a miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2, jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Do tego przemieszczanie towarów jest dokonywane przez tego podatnika lub na jego rzecz.

Z kolei przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje jako miejsce dostawy towarów takie miejsce, w którym towary są instalowane i montowane. Przy czym w regulacji tej zawarte zostało zastrzeżenie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że osadzenie basenu na terenie samodzielnie przygotowanym przez klienta, wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, zalanie basenu wodą, rozruch urządzeń oraz kontrola szczelności i sprawności basenu wymagają specjalistycznej wiedzy, doświadczenia oraz znajomości parametrów technicznych urządzeń i technologii montażu. Prawidłowe wykonanie podłączeń hydraulicznych, filtracyjnych i elektrycznych, przeprowadzenie rozruchu urządzeń oraz kontroli szczelności wymagają również znajomości kompletnej konfiguracji technologicznej dostarczanego systemu basenowego oraz zachowania odpowiednich procedur montażowych i odbiorowych. Przedstawione okoliczności wskazują, że montaż i instalacja basenu nie stanowią prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie basenu u klienta na terenie Niemiec. W takiej sytuacji miejscem dostawy i montażu basenu będzie miejsce, w którym nastąpi jego montaż, czyli terytorium Niemiec. Zatem w takiej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy, wyłączające uznanie opisanej dostawy basenu za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku obu wariantów dostawy i montażu basenu, wskazane świadczenie kompleksowe (złożone), dla którego świadczeniem głównym będzie dostawa basenu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Miejscem dostawy basenu będzie bowiem – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), gdzie będzie następowało montowanie i instalowanie basenu.

Z uwagi na to, że w stanowisku własnym Wnioskodawczyni zawarła zastrzeżenie – na wypadek uznania przez Organ, że świadczeniem głównym składającym się na świadczenie złożone (kompleksowe) będzie dostawa towarów – co do opodatkowania dostawy basenu na zasadach wynikających z art.22 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli na terytorium Niemiec (gdzie baseny będą instalowane), stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 3 i 6 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.